Форсмажор в бухгалтерском и налоговом учете.

Возникновение обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора) — ситуация вообще неприятная, а для бухгалтера особенно. Ведь, кроме факта наступления таких обстоятельств, активы, которые не могут использоваться в деятельности предприятия, нужно списать. А также выяснить, какие возникают налоговые последствия и как документально оформить такую неприятную ситуацию.

Бухгалтерскі курси. Курсы бухгалтерского учета. Бухгалтерские курсы. Курсы главного бухгалтера. Курсы налогового учета.

Общие положения

Последствиями форс-мажора могут быть потеря качества товаров, порча ТМЦ (в том числе ОС), которые, как ни печально, не могут использоваться в хоздеятельности предприятия. Соответственно, такие активы подлежат списанию.

Итак, от наступления обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия (форс-мажора) никто не застрахован. Кстати, относительно страхования имущества в данной статье рассмотрим поэтапные действия субъекта хозяйствования по выявлению и установлению последствий форс-мажора. Получение страхового возмещения — это отдельная операция в учете СХ, поэтому сейчас проанализируем вопросы учета и документального подтверждения факта наступления стихийного бедствия, пожара и пр.

Прямого определения термина «непреодолимая сила» НКУ не содержит. Но есть уточнения в других нормативных документах:

— непреодолимая сила, т. е. чрезвычайные и неотвратимые обстоятельства (ч. 2 ст. 218 ХКУ);

— обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажорные обстоятельства) — непреодолимая при данных условиях сила (стихийное бедствие, действие общественного врага, объявленная и необъявленная война, угроза войны, террористический акт, блокада, революция, мятеж, восстание, массовые беспорядки, общественная демонстрация, молния, пожар, буря, наводнение, землетрясение, нагромождение снега или гололед, взрыв и пр.) (п. 2 Порядка №1044).

Как сказано в п. 5.4 Порядка №1044, факт непреодолимой силы подтверждается торгово-промышленной палатой Украины — о наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории Украины или заключениями других органов, уполномоченных согласно законодательству удостоверять форс-мажорные обстоятельства (ГСЧС Украины, пожарная служба). Эти подтверждения будут свидетельствовать о наступлении факта форс-мажора, но совсем не дают оснований для отражения суммы расходов в учете предприятия.

Весь учет предприятия — налоговый, финансовый, статистический — основывается на данных бухгалтерского учета. А достоверность данных бухучета обеспечивается инвентаризацией. Инвентаризация проводится обязательно в день после окончания аварий, пожара или стихийного бедствия, при установлении фактов краж или злоупотреблений, порчи ценностей на день установления таких фактов (такие факты возможны при массовых беспорядках, действиях врагов, революций и т. п.) — это требование предусмотрено п. 3 Инструкции №69. Для установления суммы потерь комиссия предприятия в составе руководителей структурных подразделений, главного бухгалтера, возглавляемых руководителем предприятия или его заместителем, проводит инвентаризацию (пункты 11.1, 11.2 Инструкции №69). Цель инвентаризации — выявление потерь и их сравнение с фактическим наличием активов по данным бухучета. В ходе такой операции проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов.

Проведение инвентаризации требует составления инвентаризационных (сличительных) ведомостей, актов и пр. Что же касается составления таких документов, как Инвентаризационная опись, Сличительная ведомость, то их формы Инструкцией №69 не определены. Следовательно, предприятие может их разработать самостоятельно или «позаимствовать» из Инструкции №90. Отметим, что в настоящее время могут применяться также формы инвентаризационных документов (описей, актов, ярлыков), утвержденных постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. №241.

Результаты инвентаризации комиссия отражает в протоколе. Протокол инвентаризационной комиссии должен быть в 5-дневный срок рассмотрен и утвержден руководителем предприятия. Руководитель предприятия оформляет решение о результатах инвентаризации (оформляется приказом). Результаты инвентаризации, утвержденные руководителем, отражаются в бухучете в том месяце, в котором закончена инвентаризация. Как следствие, по результатам проведенной инвентаризации нужно урегулировать инвентаризационные разницы и отразить результаты инвентаризации в учете.

Бухгалтерский учет

По общему правилу П(С)БУ 7 и П(С)БУ 9, объект основных средств и запасы признаются активами, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от использования таких активов и их стоимость может быть достоверно определена. Поэтому если объект основных средств или запасы не соответствуют критериям признания активов, такие активы подлежат списанию с баланса.

Если предприятие списывает ОС, постоянно действующая комиссия составляет и подписывает акты на списание основных средств (по ф. №ОЗ-3, для автотранспортных средств — №ОЗ-41). Обратите внимание: при списании ОС, выбывающих в результате аварии или стихийного бедствия, к акту на списание прилагается копия акта аварии и указываются обстоятельства стихийного бедствия. Регистры аналитического учета выбывших основных средств прилагаются к документам, которыми оформлены факты выбытия основных средств (п. 42 Методрекомендаций по учету ОС). Ликвидация ОС (а фактически списание) осуществляется проводкой: на сумму износа Д-т 131 «Износ основных средств» К-т 10 «Основные средства» и одновременно на остаточную стоимость Д-т 976 «Списание необоротных активов» К-т 10 «Основные средства». Расходы на ликвидацию ОС в связи с форс-мажорными обстоятельствами также относятся к составу прочих расходов (п. 29 П(С)БУ 16 «Расходы») и отражается на субсчете 976.

1 Приказ Минстата от 29.12.95 г. №352 «Об утверждении типовых форм первичного учета».

Относительно учета потерь запасов заметим, что потери запасов признаются прочими операционными расходами (п. 20 П(С)БУ 16) отчетного периода с отражением их фактической себестоимости (с учетом транспортно-заготовительных расходов) по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Но в случае с форс-мажором корректнее списание отразить на субсчете 977 «Другие расходы деятельности». Если на предприятии учет запасов ведется по ценам продажи, то списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, которая по расчету относится к стоимости запасов, оказавшихся испорченными, Д-т 285 «Торговая наценка» К-т 282 «Товары в торговле» или методом «сторно» Д-т 282 — К-т 285.

Кроме того, в отличие от ОС, по товарам, по которым был признан в прошлом налоговый кредит, будут начисляться НО по НДС (подробнее об этом — далее). Сумма начисленного НДС в бухучете попадет в Д-т субсчета 977 «Прочие расходы деятельности» К-т субсчета 641 «Расчеты по налогам».

Налоговый учет

В налоговом учете последствия зависят от того, какой актив списывается: ОС или запасы.

Кроме того, в соответствии с пп. 14.1.36 НКУ, хозяйственная деятельность — это «деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, направленная на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам». От соответствия тех или иных операций (событий) критериям хозяйственной деятельности также зависит налоговый учет.

Налог на прибыль

В случае если по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены или подлежат ликвидации, по нормам п. 146.16 НКУ в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, существует право на увеличение расходов на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта ОС. Для правильного определения суммы расходов следует обратить внимание на определение термина «амортизируемая стоимость ОС». Согласно пп. 14.1.19 НКУ, это первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости1.

В отношении запасов заметим, что в случае если уничтожены запасы, включенные в состав незавершенного производства, то исходя из норм п. 138.4 НКУ такие расходы могли бы быть признаны в отчетном периоде, в котором будут признаны доходы от реализации товаров (работ, услуг). Соответственно, такие расходы еще не признавались в налоговом учете. Поэтому при наступлении форс-мажора налоговых последствий не будет.

Кроме того, как указано в п. 140.3 НКУ, к расходам не относятся суммы фактических потерь (случаи непреодолимой силы здесь не упоминаются)2. Расходы, не связанные с осуществлением хоздеятельности, не включаются в расходы согласно пп. 139.1.1 НКУ. Так как форс-мажор не является хоздеятельностью, приходится сделать вывод, что потери запасов вследствие форс-мажорной ситуации в расходы не включаются.

1 Сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие/учреждение предполагает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией) (п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства»).

2 Кроме потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь, а такие пределы утверждаются нормативными документами.

Налог на добавленную стоимость

В вопросе НДС, как и в случае налога на прибыль, аналогично — внимание нужно обратить на то, какой именно актив утрачен вследствие форс-мажора. В отношении ОС есть положительные нормы НКУ, которые не приводят к налоговым последствиям. Согласно последнему абзацу пп. 14.1.191 НКУ, не являются поставкой товаров случаи, когда ОС (производственные или непроизводственные) ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы. При этом такой факт должен быть подтвержден (акты на списание, заключения других органов, уполномоченных согласно законодательству удостоверять форс-мажорные обстоятельства). То же следует и из п. 189.9 НКУ.

А вот по товарам, к сожалению, ситуация другая. По товарам, в ходе приобретения или изготовления которых суммы НДС были включены в состав налогового кредита и если такие товары используются в операциях, не являющихся хоздеятельностью плательщика НДС, следует признать налоговые обязательства (пп. «г» п. 198.5 НКУ). Базой налогообложения в этом случае будет стоимость приобретения товаров. Что ж, по логике событие форс-мажора, действительно, трудно назвать операцией использования товара в хоздеятельности. Следовательно, законодатель предлагает уменьшить суммы НК, который в прошлом признавался плательщиком НДС при приобретении товара и которым уменьшался налог к уплате в бюджет. Подтверждает это письмо ГНСУ от 11.04.2012 г. №5378/5/15-3416: «Начисление налоговых обязательств по факту хищения (уничтожения в результате пожара) товарно-материальных ценностей осуществляется в том отчетном налоговом периоде, в котором установлен такой факт хищения (уничтожения в результате пожара) товарно-материальных ценностей».

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. №436-IV.
  • Порядок №1044 — Порядок применения норм пунктов 102.6 — 102.7 статьи 102 Налогового кодекса Украины, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. №1044.
  • Инструкция №69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина от 11.08.94 г. №69.
  • Инструкция №90 — Инструкция по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденная приказом ГУ Госказначейства Украины от 30.10.98 г. №90.
  • Методрекомендации по учету ОС — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. №561.
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. №92.
  • П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. №318.

Опубликовано в «Дебет-Кредит» №7/2014 

Добавить комментарий