Учет операций мены (бартер)

Бартерные соглашения — это соглашения особые. Главная их особенность в том, что расчеты за товары (работы, услуги) проводятся в неденежной форме в рамках одного договора. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций обмена подобными активами, не являющихся контролируемыми операциями в свете НКУ.

Курсы бухгалтерского учета. Бухгалтерские курсы в Киеве. Курсы бухгалтерские. Бухгалтерские курсы. Бухгалтерські курси. Курси головного бухгалтера. Курсы главного бухгалтера. Курсы единственного бухгалтера. 

Законодательство о бартере

В гражданском законодательстве бартерные соглашения называются договорами мены. Гражданские взаимоотношения лиц по договору мены регулируются § 6 главы 54 ГКУ. По общему правилу, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств по передаче имущества обеими сторонами (ч. 4 ст. 715 ГКУ). Это значит, что когда одна сторона первой передала товар по договору мены, она еще сохраняет на него право собственности до того момента, пока вторая сторона не исполнит свои обязательства по этому же договору. В этом есть практический смысл, некоторая гарантия для стороны, первой исполняющей свои обязательства: хотя вторая сторона договора и получила товар, она еще не может им владеть, пользоваться и распоряжаться, пока не выполнит свою часть договора — передачу товара первой стороне. Но упомянутая норма ст. 715 ГКУ также дает возможность сторонам определить другой момент перехода права собственности на предмет договора мены, что должно быть четко прописано в договоре. Как правило, это момент передачи товара от одной стороны другой независимо от того, исполнены ли обязанности обеими сторонами договора.

В хозяйственном законодательстве (ст. 293 ХКУ) договор мены также называется бартером. Статья 293 ХКУ только лишь детализирует нормы, приведенные в ГКУ. Как ГКУ, так и ХКУ определяют, что каждая из сторон договора мены является продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, получаемого взамен.

Экономическое содержание обмена подобными активами

В П(С)БУ определение подобных активов содержится только в п. 4 П(С)БУ 7 для основных средств — это объекты основных средств (далее — ОС), которые одновременно имеют:

1) одинаковое функциональное назначение;

2) одинаковую справедливую стоимость.

Термин «одинаковое функциональное назначение» означает, что каждый из обмениваемых объектов основных средств должен использоваться в деятельности стороны договора точно так же, как использовался другой. Например, обмен деревообрабатывающего станка на комплект мебели такой же справедливой стоимости не будет обменом подобными ОС, так как они используются по-разному и генерируют разные экономические выгоды (станок может дать больший поток денежных средств от продажи готовой продукции, чем использование мебели в офисе). Зато обмен одного комплекта офисной мебели на другой комплект офисной мебели такой же стоимости будет обменом подобными активами. Термин «справедливая стоимость» для целей бухучета определен в п. 4 П(С)БУ 19 — это сумма, по которой можно продать актив при обычных условиях на определенную дату.

Что касается подобных запасов, то определение этого термина в П(С)БУ вообще отсутствует, поэтому придется пользоваться определением подобных основных средств из п. 4 П(С)БУ 7 по аналогии. Пригодится также п. 12 МСФО 18 «Выручка», где сказано: «Когда товары или услуги обмениваются или подлежат обмену на товары или услуги, подобные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, генерирующая доход». Аналогичная норма содержится и в п. 9 П(С)БУ 15: «Доход не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость».

Продолжая эту мысль, отметим, что подобные по характеру запасы должны быть одного вида или рода. Например, два торговых предприятия, занимающихся оптовой торговлей продуктами питания, обмениваются такими товарами, как мука и кондитерские изделия. Несмотря на то, что каждый из этих активов для каждого предприятия является товаром, а также на то, что одно и другое — продукты питания, все равно нельзя утверждать, что у них одинаковое функциональное назначение или характер, ведь спрос покупателей на эти товары разный, разная цена за единицу товара (при том, что стоимость партий может быть одинаковой), разной может быть их рентабельность продажи и пр. Однако если эти предприятия обмениваются двумя партиями муки одного и того же вида и качества, это уже будет обмен подобными активами. Из того обстоятельства, что активы являются подобными, автоматически следует, что справедливая стоимость таких активов также должна быть одинаковой.

Но какой смысл в сделках, по которым предприятия получают такой же актив, что и переданный? Дело в том, что настоящая цель бартерных соглашений — не получение дохода, а взаимовыручка. Например, вышеупомянутый обмен офисной мебелью может проводиться при переезде из одного офиса в другой, чтобы не перевозить эту мебель, а обменяться партиями муки тоже можно для оптимизации транспортных расходов сторон договора мены, а не для получения дохода от продажи мебели или муки. Вот почему в бухучете не признаются доход и расходы от обмена подобными активами.

Вместе с этим в отечественной практике более распространен другой мотив заключения договора мены — избежание денежных расчетов. И здесь уже на первый план выступает именно одинаковая справедливая стоимость обмениваемых активов, а не степень их подобия.

Бухгалтерский учет

Основные средства

Формирование первоначальной стоимости полученного объекта ОС регламентировано п. 12 П(С)БУ 7. Первоначальная стоимость объекта, полученного в обмен на подобный объект, равна остаточной стоимости переданного объекта. То есть сумма остаточной стоимости объектов ОС у каждой из сторон сделки не изменяется, но вместо переданного объекта ОС в аналитическом учете появляется другой — полученный объект.

Иногда получается так, что остаточная стоимость переданного объекта ОС превышает его справедливую стоимость, по которой обменивается актив. Причиной этому то, что процесс начисления амортизации ОС в бухучете предприятия и процесс формирования его справедливой стоимости (чаще всего справедливая стоимость отождествляется с рыночными ценами), — это независимые процессы, и начисление амортизации может не отражать динамику рыночных цен на определенный объект ОС. Поскольку в бухучете необходимо соблюдать принцип осмотрительности, по которому оценка активов не должна быть завышенной1, то первоначальную стоимость полученного объекта следует сформировать на уровне его справедливой стоимости.

1 Основные принципы бухучета приведены в ст. 4 Закона Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

Объект основных средств, предназначенный для обмена, нужно перевести в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, по правилам, установленным П(С)БУ 27. Такой перевод отражается проводкой Д-т 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» К-т 10 «Основные средства». Износ списывается проводкой Д-т 13 «Износ необоротных активов» К-т 10. Согласно п. 9 П(С)БУ 27 ОС, содержащиеся для продажи, отражаются в бухгалтерском учете по наименьшей из двух величин — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации1. Если балансовая стоимость объекта ОС больше чистой стоимости его реализации, разница списывается в состав прочих операционных доходов согласно п. 10 П(С)БУ 27.

1 Чистая стоимость реализации необоротного актива — справедливая стоимость необоротного актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 4 П(С)БУ 7).

Сам переданный объект исключается из состава активов предприятия в корреспонденции со счетом учета расчетов с другой стороной бартерной сделки: Д-т 361 «Расчеты с отечественными покупателями» К-т 286.

Запасы

Бухгалтерский учет бартерной сделки в части запасов ведется аналогично бухучету бартера основными средствами. Так, согласно п. 13 П(С)БУ 9, первоначальная стоимость единицы запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов, в силу чего общая балансовая стоимость запасов не изменяется, но изменяется их состав. Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость — также для соблюдения принципа осмотрительности. Разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода и тоже списывается на Д-т 949.

Если согласно п. 9 П(С)БУ 15 доход от обмена подобными активами не признается, соответственно, в бухучете не признаются и расходы в виде себестоимости переданных активов. Вместо этого в бухучете отражаются аналитические данные о движении ОС или запасов на счетах 10, 20, 21, 22, 25, 26, 27, 28, в корреспонденции со счетами учета расчетов с контрагентом по бартерному договору.

Налоговый учет

Понятие бартерной (товарообменной) операции для целей налогового учета определено в пп. 14.1.10 НКУ: это хозяйственная операция, предусматривающая расчеты за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора. В налоговом учете бартерных сделок используется также понятие обычной цены: это цена товаров, определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (пп. 14.1.71 НКУ). Что такое рыночная цена, определено в пп. 14.1.219 НКУ: это цена, по которой товары передаются другому собственнику, при условии что продавец хочет передать такие товары, а покупатель хочет их получить на добровольной основе, обе стороны является взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах, а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Обычно в бартерных сделках справедливая стоимость товаров совпадает с их рыночной ценой. И если не доказано обратное, можно считать, что цена, установленная сторонами бартерного договора, является обычной. Правила применения обычных цен зависят от того, является ли хозяйственная операция контролируемой. В задачи данной статьи не входит рассмотрение правил применения обычных цен в контролируемых операциях. Подробнее о применении обычных цен в неконтролируемых операциях «ДК» писал в №38/2013.

Налог на прибыль

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете операций обмена подобными активами признаются доходы и расходы согласно п. 153.10 НКУ, который регулирует бартерные сделки вообще, без разграничения на обмен подобными и неподобными активами. Доходы и расходы от бартерной сделки определяются в соответствии с договорной ценой такой сделки, но если цена сделки отличается от обычных цен, то доходы признаются на уровне не ниже обычных цен, а расходы — не выше их.

Согласно п. 137.1 НКУ, доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар. Так что в случае проведения бартерной сделки момент признания дохода будет зависеть от того, какой порядок перехода права собственности определят стороны: или в момент осуществления заключительной операции, или в момент передачи каждого актива от одной стороны другой.

Налоговый учет бартерных сделок с подобными основными средствами ведется согласно п. 146.9, 146.13 и 146.14 НКУ. Подробнее об учете бартерных сделок с ОС читайте в «ДК» №30/2014.

Налог на добавленную стоимость

Бартерные операции являются объектом обложения НДС согласно ст. 185 НКУ. База налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется согласно п. 188.1 НКУ — исходя из их договорной стоимости. Для целей обложения неконтролируемых бартерных операций НДС обычные цены не применяются1.

В связи с тем, что бартерные сделки не предусматривают денежные расчеты, то первое и второе событие для целей обложения НДС — это отгрузка товаров. Налоговые обязательства у каждой из сторон бартерной сделки возникают на дату, когда эта сторона отгружает свои товары другой стороне согласно п. 187.1 НКУ, поскольку даты зачисления денежных средств не может быть. Соответственно, у контрагента в это время возникает право на налоговый кредит по НДС.

Сумма НДС, который может быть включен в состав налогового кредита, определяется согласно п. 198.3 НКУ — по договорной (контрактной) стоимости товаров, если операция является неконтролируемой2.

1 Если бартерная операция определена как контролируемая, она облагается налогом согласно нормам ст. 39 НКУ.

2 Если бартерная операция определена как контролируемая, она облагается налогом согласно нормам ст. 39 НКУ.

Резюме

Подытоживая все вышесказанное по поводу налогового учета бартерных сделок, можно сказать, что эти сделки влекут за собой возникновение постоянной налоговой разницы на сумму бартерной сделки без учета НДС, так как в бухучете доходы и расходы не признаются, а в налоговом учете — наоборот, признаются.

Также не всегда могут коррелировать между собой суммы доходов по налогу на прибыль и налоговые обязательства по НДС в неконтролируемых операциях, ведь первые определяются по обычным ценам, а вторые — по договорным. Подробнее о налоговом учете бартерных сделок читайте в «ДК» №30/2014.

Пример бухгалтерского и налогового учета бартера подобными активами

Теперь рассмотрим все это на примере. ООО «Альфа» по бартерному договору передает ООО «Омега» партию товара — зеленую ткань (100 м по цене 390 грн/м на сумму 39000 грн, в т. ч. 6500 грн НДС, соответственно 32500 грн без НДС), а ООО «Омега» передает ООО «Альфа» партию товара — красную ткань такого же вида и качества (100 м по цене 390 грн/м на сумму 39000 грн, в т. ч. 6500 грн НДС). ООО «Альфа» и ООО «Омега» занимаются торговлей тканями, поэтому можно считать, что эти товары являются подобными по назначению и обе партии имеют одинаковую справедливую стоимость — 32500 грн без НДС, которая равна договорной стоимости и считается обычной стоимостью для целей налогового учета. Учитывая нормы ч. 4 ст. 715 и ст. 334 ГКУ, стороны в бартерном договоре установили, что право собственности у приобретателя товара возникает с момента передачи стороне соответствующего товара. Эта операция не подпадает под понятие контролируемых операций.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 9 П(С)БУ 15 стороны не отражают увеличение дохода по кредиту счета 70 «Доходы от реализации», а себестоимость переданного товара не отражают по дебету счета 90 «Себестоимость реализации». Зато отражается уменьшение (увеличение) остатка запасов и увеличение (уменьшение) задолженности второй стороны договора. Балансовая стоимость партии зеленой ткани в ООО «Альфа» составляет 35500 грн (без НДС), балансовая стоимость красной ткани в ООО «Омега» — 30000 грн (без НДС).

Согласно п. 13 П(С)БУ 9, первоначальная стоимость единицы запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов, или справедливой стоимости переданных запасов, если балансовая стоимость переданных запасов ее превышает. Сумма превышения балансовой стоимости над справедливой стоимостью списывается на расходы отчетного периода.

По данным примера, ООО «Альфа» передало партию зеленой ткани, балансовая стоимость которой составила 35500 грн (эта сумма учитывается на дебете субсчета 281), а справедливая — 32500 грн. Первоначальная стоимость красной ткани, полученной ООО «Альфа», будет равна справедливой стоимости переданной зеленой, т. е. 32500 грн. Разница в сумме 35500 — 32500 = 3000 грн будет списана в состав прочих операционных расходов (одноименный субсчет 949). ООО «Омега» определяет первоначальную стоимость полученной зеленой ткани в сумме, равной балансовой стоимости переданной красной, — 30000 грн.

Налоговый учет

В налоговом учете ООО «Альфа» и ООО «Омега» признают доход в сумме 32500 грн (по договорной цене товаров согласно п. 153.10 НКУ, которая равна обычной цене) и начисляют налоговые обязательства по НДС в сумме 6500 грн исходя из договорной стоимости товара (32500 грн х 20%). Одновременно стороны получают право на налоговый кредит по НДС исходя из договорной стоимости товара. ООО «Альфа» несет расходы только в сумме договорной стоимости переданного товара (которая равна справедливой стоимости и обычной цене). У ООО «Альфа» нет права на налоговые расходы в сумме превышения балансовой стоимости зеленой ткани над ее справедливой стоимостью. ООО «Омега» включает в расходы балансовую стоимость красной ткани, которая меньше ее обычной цены, поэтому ООО «Омега» уплатит налог на прибыль от суммы превышения обычной цены красной ткани над ее балансовой стоимостью.

Как видим из примера, ООО «Омега» уплатит налог на прибыль на разницу между балансовой стоимостью переданной ткани — 30000 грн и ее обычной стоимостью — 32500 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет рассмотренных операций приведен в таблице.

Таблица

Обмен подобными активами

Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, грн Налоговый учет
Д-т К-т Доходы Расходы
Учет у ООО «Альфа»
Отгружено 100 м зеленой ткани 361 281 32500 32500 32500
Начислено налоговое обязательство по НДС 361 641 6500
Списана разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью зеленой ткани 949 281 3000
Получено 100 м красной ткани 281 631 32500
Отражен налоговый кредит по НДС 641 631 6500
Зачтена задолженность по счетам 631 361 39000
Списана разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью на финансовый результат 791 949 3000
Учет у ООО «Омега»
Получено 100 м зеленой ткани 281 631 30000 32500 30000
Отражен налоговый кредит по НДС 641 631 6500
Отгружено 100 м красной ткани 361 281 30000
Начислено налоговое обязательство по НДС 361 641 6500
Зачтены остатки по счетам 631 361 36500

Нормативная база

  • ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
  • ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. №436-IV.
  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. №92.
  • П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. №246.
  • П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. №290.
  • П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина от 07.07.99 г. №163.
  • П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. №617.

Юлия ЕГОРОВА, «Дебет-Кредит»

Добавить комментарий