Резервы сомнительных долгов. От теории к созданию.

Рассмотрим вопрос, которому, к сожалению, значительная часть бухгалтеров уделяет недостаточное внимание. Имеется в виду резерв сомнительных долгов (далее – РСД) и его влияние на показатели бухгалтерского и налогового учета. Ведь согласно П(С)БУ этот резерв следует обязательно создавать, тем более что именно о нем идет речь в пп.«г » пп. 138.10.6 Налогового кодекса (далее – НК). Какой метод создания РСД избрать?

Как решить проблему несогласованности бухгалтерского и налогового учета РСД? Как учитывать РСД предприятиям, которые применяют МСФО? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в консультации.

Цель создания РСД

Виртуальная реальность – именно так можно назвать резервы, которые создаются в бухгалтерском учете предприятия. Такие резервы – отражение источников поступления активов или же часть собственного капитала предприятия, которая предназначена для осуществления отдельных целевых расходов или расчетов.

«Инициатор» создания резервов – принцип осмотрительности. Этот принцип требует применять в бухгалтерском учете такие методы оценки, которые бы предотвращали занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.

Напомним: в соответствии с п. 7 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» текущая дебиторская задолженность включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. В свою очередь, чистая реализационная стоимость определяется как разница между суммой текущей дебиторской задолженности и РСД.

Таким образом, любому предприятию, которое имеет дебиторскую задолженность, следует создавать РСД как источник погашения той части задолженности, по которой истек срок исковой давности или существуют сомнения, вернет ли ее должник.

Заметим, что и Минфин считает создание такого резерва обязательным (письмо от 07.07.04 г.

31-04200-01-29/12137, далее – Письмо № 12137).

Классификация дебиторской задолженности

Для определения правильного размера РСД в первую очередь необходимо правильно классифицировать дебиторскую задолженность (см. табл. 1 на следующей странице).

Согласно п. 4 П(С)БУ 10 дебиторская задолженность – это сумма задолженности на определенную дату юридических и физических лиц, которые в результате прошлых событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или других активов.

В целях достоверной оценки дебиторской задолженности предприятию следует контролировать сроки ее погашения.

Таблица1.Классификациядебиторскойзадолженности

dod250913_1

Курсы бухгалтерского учета, бухгалтерские курсы, курсы бухгалтерскго учета в киеве, курсы 1С

Правила расчета суммы РСД

Составляющие резерва

Сомнительную задолженность можно отправить в РСД, только если она одновременно отвечает следующим признакам (п. 7 П(С)БУ 10):

  • является  финансовым  активом  (т.  е.  погашается  денежными  средствами  или  их эквивалентами либо инструментами собственного капитала – это акции, доли и т. п.);
  • не является приобретенной и не предназначена для продажи. Примером задолженности, которая является приобретенной и предназначена для продажи, может быть приобретенный для продажи вексель (т. е. не полученный в оплату товаров, работ, услуг);
  • является текущей (см. табл. 1).

Не создается РСД:

  • под дебиторскую задолженность по расчетам с бюджетом;
  • под задолженность, отнесенную к безнадежной.

Согласно п. 7 П(С)БУ 10 сумма резерва рассчитывается и корректируется на дату баланса. На дату какого баланса – годового или промежуточного (квартального), предприятие устанавливает в приказе об учетной политике.

Отражение в финотчетности 

В финансовой отчетности сумма РСД отражается следующим образом:

  • Баланс (формы № 1 и № 1-к, утвержденные приказом Минфина от 07.02.13 г. № 73) – сумма в строке 1125 «Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги» приводится за минусом суммы резерва (п. 2.27 разд. ІІ Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 28.03.13 г. № 433);
  • Примечания к годовой финансовой отчетности (утвержденные приказом  Минфина от 29.11.2000 г. № 302) – строка 775 разд. VII;
  • Баланс (форма № 1-м, утвержденная приказом Минфина от 25.02.2000 г.  № 39) –строка 162, в скобках.

Основанием для отражения суммы РСД в финансовой отчетности является бухгалтерская справка с расчетом, оформленная в соответствии со ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV (см. Письмо № 12137).

Методы создания РСД 

В соответствии с п. 8 и 9 П(С)БУ 10 резерв может создаваться одним из двух методов:

  • методом применения абсолютной суммы сомнительной задолженности;
  • методом применения коэффициента сомнительности.

Метод выбирается предприятием самостоятельно и устанавливается приказом об учетной политике.

Метод применения абсолютной суммы задолженности 

Метод     применения абсолютной суммы сомнительной задолженности заключается в следующем:

  • проводится анализ платежеспособности каждого отдельно взятого дебитора;
  • сомнительная задолженность отдельных дебиторов, выявленная на основе такого анализа, суммируется. Полученный показатель и будет суммой РСД.

Применять этот метод целесообразно, если у предприятия небольшое количество дебиторов и имеется достоверная информация относительно обстоятельств, которые могут препятствовать уплате долгов (относительно должника возбуждено дело о банкротстве, обнародована информация о неплатежеспособности дебитора; дебитором не выполнены другие обязательства перед предприятием).

На крупных предприятиях, где много должников, этот метод также можно с успехом применять– при условии, что будут созданы соответствующие службы, которые регулярно будут осуществлять мониторинг контрагентов на предмет их платежеспособности.

Пример 1

По     данным бухучета и информации отдела контроля за дебиторской задолженностью ООО «Имекс» получены данные о составе дебиторов, суммах задолженности и финансовом положении контрагентов по состоянию на 30 июня 2013 года (см. табл. 2).

Таблица 2                                                                                               (грн.)

dod250913_2

Курсы бухгалтерского учета, бухгалтерские курсы, курсы бухгалтерскго учета в киеве, курсы 1С

Исходя из данных, приведенных в табл. 2, предприятию «Имекс» следует создать РСД относительно задолженности дебиторов № 1, № 2, № 4 в сумме 215 000 грн. (120 000 грн. +30 000 грн. + 65 000 грн.) и отразить сумму созданного резерва по состоянию на 30 июня 2013года в учете (в июне) и финансовой отчетности.

Метод применения коэффициента сомнительности

По методу применения коэффициента сомнительности величина резерва рассчитывается следующим образом: сумма остатка дебиторской задолженности на начало периода умножается на коэффициент сомнительности.

При этом П(С)БУ 10 предусмотрены три способа расчета коэффициента сомнительности.

Способ 1. Определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе

По этому способу предприятию в первую очередь необходимо определить, какая сумма доходов, начисленных в предыдущих периодах, фактически не оплачена покупателями. В примере 3 приложения к П(С)БУ 10 для анализа взято три года, но количество предыдущих периодов и их продолжительность предприятие имеет право установить самостоятельно.

После этого сумму безнадежной дебиторской задолженности следует разделить на сумму чистого дохода от реализации (без учета НДС или акцизного налога). В результате получим коэффициент.

П(С)БУ 10 предусмотрено, что для определения чистого дохода от реализации следует принимать во внимание реализацию на условиях постоплаты. Рассмотрим на примере.

Пример 2

ООО «Имекс» для расчета коэффициента взяло четыре последних отчетных квартала. Сумма дебиторской задолженности на 30 июня 2013 года составляет 700000   грн.   Суммы   чистого   дохода   от   реализации   и   суммы   безнадежной задолженности приведены в табл. 3.

Таблица 3                                                                                             (грн.)

dod250913_3

Курсы бухгалтерского учета, бухгалтерские курсы, курсы бухгалтерскго учета в киеве, курсы 1С

Определим коэффициент сомнительности с):

Кс = 60 000 грн. : 1700 000 грн. = 0,0353.

Рассчитаем сумму РСД на конец ІІ квартала 2013 года:

700 000 грн. х 0,0353 = 24 710 грн.

Именно эту сумму резерва следует отразить в учете по состоянию на 30 июня 2013 года.

Способ 2. Классификация дебиторской задолженности по срокам непогашения

То есть по этому способу нужно определить срок, истекший с даты оплаты, указанной в договоре с контрагентом, и сгруппировать задолженности по периодам задержки оплаты. Периоды непогашения и периоды наблюдения предприятие определяет самостоятельно.

В случае использования этого метода сумма РСД на дату баланса должна равняться сумме сомнительных долгов на эту же дату.

Пример 3

В     целях     классификации    ООО     «Имекс»     установило    следующие     периоды непогашения дебиторской задолженности:

  • группа 1 – менее 30 дней;
  • группа 2 – от 30 до 90 дней;
  • группа 3 – от 90 до 365 дней.

Текущая дебиторская задолженность ООО «Имекс» сгруппирована по этим периодам (табл. 4).

Таблица 4                                                                                             (грн.)

dod250913_4

Курсы бухгалтерского учета, бухгалтерские курсы, курсы бухгалтерскго учета в киеве, курсы 1С

По состоянию на 30 июня 2013 года предприятие имеет текущую дебиторскую задолженность в сумме:

  • группа 1 – 15 000 грн.;
  • группа 2 – 25 000 грн.;
  • группа 3 – 17 000 грн.

Коэффициент сомнительности с) определяем по следующей формуле:

Кс = ∑Бзн : ∑Дзн,

где    Бзн    –    общая    сумма    дебиторской    задолженности,    признанной   безнадежной    за определенный период;

∑Дзн – общая сумма дебиторской задолженности на конец периода.

Сначала рассчитаем коэффициент сомнительности дебиторской задолженности для каждой из групп:

Кс1 = 17 000 грн. : 83 000 грн. = 0,2048;

Кс2 = 8 000 грн. : 46 000 грн.= 0,1739;

Кс3 = 35 000 грн. : 78 000 грн.= 0,4487.

Теперь определим сумму РСД по состоянию на 30.06.13 г:

15 000,00 грн. х 0,2048 + 25 000,00 грн. хх 0,1739 + 17 000,00 грн. х 0,4487 == 3 072,00 грн. + 4 347,50 грн. + 7627,90 грн. = 15 047,40 грн.

 

Способ 3. Определение среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3–5 лет

Этот способ не описан в П(С)БУ 10, поэтому будем руководствоваться рекомендациями, приведенными в письме Минфина от 05.06.08 г. № 31-34000-20-25/21471.

Коэффициент  сомнительности  определяется  как  частное  от  деления  суммы  списанной дебиторской  задолженности  за  период  на  сумму  дебиторской  задолженности  на  начало каждого года в этом периоде.

Рассмотрим на примере.

Пример 4

Необходимые для расчета РСД показатели по данным бухгалтерского учета ООО«Имекс» приведены в табл. 5. Показатели взяты за 3 года. Сумма дебиторской задолженности на конец 2012 года составляет 900 000 грн.

Таблица 5                                                                                             (грн.)

dod250913_5

Курсы бухгалтерского учета, бухгалтерские курсы, курсы бухгалтерскго учета в киеве, курсы 1С

Определим сумму РСД по состоянию на конец 2012 года:

900 000 грн. х 0,1436 = 129 240 грн.

Заметим, что при использовании разных методов расчета резерва, а также способов расчета коэффициента сомнительности предприятие получит разный результат при одинаковых исходных условиях. Поэтому перед выбором как метода, так и способа расчета следует тщательным образом проанализировать ситуацию (есть ли шансы, что задолженность будет погашена) и избрать оптимальный для вашего предприятия путь определения суммы РСД. Ведь размер резерва прямо влияет на размер расходов предприятия.

Еще раз напомним, что метод расчета резерва и способ определения коэффициента сомнительности предприятие выбирает самостоятельно и фиксирует свой выбор в приказе об учетной политике.

Бухгалтерский учет РСД

Сумма РСД отражается на контрактивном счете 38 «Резерв сомнительных долгов», учет ведется в разрезе дебиторов.

Создание РСД или его корректировка в сторону увеличения отражается корреспонденцией Дт944 «Сомнительные и безнадежные долги» – Кт 38.

Корректировка РСД в сторону уменьшения – такой же проводкой с использованием метода «красное сторно» Дт 944 – Кт 38 (сумма с минусом).

Списание безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва отражается проводкой Дт38 – Кт 36, 37 в разрезе расчетов с покупателями и заказчиками или другими дебиторами.

Суммы списанной безнадежной задолженности, превышающей размер созданного резерва, относится к составу операционных расходов: Дт 944 – Кт 36, 37.

Полученные суммы ранее списанной безнадежной задолженности (как в пределах резерва, так и сверх) относятся к составу прочих операционных доходов и отражаются по кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов» Дт 30, 31 – Кт 716. Кстати, проводкой Дт 38 – Кт 716 можно отразить и корректировку размера РСД в сторону уменьшения.

Помним также, что суммы списанной безнадежной дебиторской задолженности следует отразить в периоде списания – путем увеличения суммы на забалансовом субсчете 071«Списанные активы». Такие суммы необходимо учитывать по крайней мере 3 года с даты списания – в целях контроля за возможностью их взыскания в случае, например, улучшения имущественного     состояния должника. При поступлении суммы ранее списанной задолженности показатель субсчета 071 уменьшается на такую сумму одновременно с проводкой Дт 30, 31 – Кт 716.

РСД в налоговом учете

На первый взгляд обещанное со вступлением в силу НК сближение бухгалтерского и налогового учета, по крайней мере относительно РСД, имеет место. Так, в соответствии с пп.«г»  пп.  138.10.6  НК,  к  составу  прочих  расходов  обычной  деятельности  относятся  также расходы на создание РСД.

Однако дальнейшие уточнения сводят на нет все попытки совместить несовмещаемое. Ведь исходя из пп. 14.1.11 НК к составу налоговых расходов можно отнести только сумму резерва в части безнадежной дебиторской задолженности. А безнадежной согласно этому подпункту НК задолженность считается, если:

  • истек срок исковой давности;
  • должниками являются субъекты хозяйствования, ликвидированные или признанные банкротами;
  • взыскание долга стало невозможным в результате подтвержденных форс-мажорных обстоятельств;
  • долг остался непогашенным из-за недостаточности средств, полученных в результате обращения взыскания на заложенное имущество должника, или из-за недостаточности имущества физического лица (при условии, что в обоих случаях другие действия кредитора по взысканию задолженности не привели к полному ее погашению);
  • должниками являются физические лица, осужденные к лишению свободы, недееспособные, умершие или объявленные умершими либо признанные без вести отсутствующими.

То есть это такая безнадежная задолженность, которая по правилам бухгалтерского учета перестает быть активом и подлежит списанию с баланса предприятия.

Таким образом, пп. 138.10.6 НК устанавливает существенное ограничение – расходы на создание «бухгалтерского» РСД включаются в состав расходов в налоговом учете не в периоде создания такого резерва, а в периоде, когда дебиторская задолженность (в пределах созданного «бухгалтерского» резерва) станет безнадежной в понимании пп. 14.1.11 НК и будет списана с баланса (Дт 38 – Кт 36, 37).

Для отражения таких расходов в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Минфина от 28.09.13 г. № 1213 (далее – декларация), предусмотрена строка 06.4.4 приложения ІВ.

Если «бухгалтерский» резерв уже исчерпан, сумма расходов на списание безнадежной дебиторской задолженности в части превышения суммы резерва (Дт 944 – Кт 36, 37) будет отражаться в строке 06.4.35 приложения ІВ к декларации (см. разъяснение налоговиков в«БАЛАНСЕ», 2012, 37, с. 45). Эта строка пригодится для отражения списания безнадежной дебиторской задолженности на расходы также и без создания РСД или же отражения задолженности, резерв для которой  в соответствии с П(С)БУ 10 вообще не может быть создан. Ведь НК не устанавливает ограничений по отнесению на расходы безнадежной задолженности.

РСД и МСФЗ

Учет дебиторской задолженности регулируется, в частности, следующими международными стандартами: МСФО 1 «Представление финансовых отчетов», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Согласно МСФО 32 дебиторская задолженность признается финансовым активом. Признавать и отражать на балансе дебиторскую задолженность следует в случае, когда предприятие становится стороной контрактных обязательств и, как следствие, имеет юридическое право получать денежные или другие ценности.

В § 59 МСФО 39 приведен ориентировочный перечень событий, которые являются основанием для признания дебиторской задолженности сомнительной. Приведем отдельные из них:

  • значительные финансовые трудности должника;
  • нарушение контракта (невыполнение обязательств или просрочка платежей);
  • вероятность, что заемщик объявит банкротство или другую финансовую реорганизацию.

Заметим, что МСФО прямо не предусмотрено создание РСД. Однако для определения суммы дебиторской задолженности в балансе следует протестировать задолженность на предмет обесценения (т. е. списать однозначно безнадежную задолженность) и выявить задолженность, относительно которой существует достоверность неуплаты (сомнительную задолженность).

Балансовая стоимость дебиторской задолженности в случае наличия признаков обесценения должна быть снижена (до уровня возмещаемой суммы) – или непосредственно путем списания «проблемной стоимости», или через создание оценочного резерва (§ 63 МСФО 39). Если в следующем периоде потери от обесценения не подтверждаются, тогда ранее признанный убыток следует сторнировать (§ 65 МСФО 39).

Как следует из § 63 МСФО 39, предприятие имеет выбор – создавать или не создавать резерв. Если бы учетная политика предприятия не предусматривала создание резерва, то сомнительная задолженность в учете отразилась бы прямым списанием дебиторской задолженности со счетов должников.

Также § 65 МСФЗ 39 не дает четкого указания, каким образом следует сторнировать расходы от сформированного и неиспользованного резерва: путем обратной записи (сторнирования) по счетам резерва и расходов; или путем признания доходов с одновременным списанием излишне начисленного резерва; или путем прямого признания прибыли из-за списания излишне начисленного резерва. Этот вопрос также отдается на откуп предприятию.

Кстати, когда предприятие ведет бухучет согласно МСФО, факт создания (или несоздания) РСД никак не влияет на налоговый учет безнадежной дебиторской задолженности. Ведь в разъяснении, приведенном в Единой базе налоговых знаний (подкатегория 102.28), имеются ввиду расходы на создание РСД, сумма которого рассчитана в порядке, определенном в П(С) БУ 10 «Дебиторская задолженность». Поэтому налогоплательщики, которые ведут бухучет согласно МСФО, так же как и плательщики, которые ведут бухучет согласно П(С)БУ, должны:

  • или признавать расходы в периоде списания безнадежной дебиторки с баланса (причем дебиторки, которая соответствует признакам, приведенным в пп. 14.1.11 НК) и отражать сумму таких расходов в строке 06.4.35 приложения ІВ к декларации,
  • или уменьшать доход и расходы в периоде урегулирования задолженности в соответствии с п. 159.1 НК и отражать это в строках 03.11 и 06.4.24 приложения СБ к декларации.

Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по созданию и корректировке РСД.

Пример 5

(продолжение примера 1)

По условию примера 1 сумма РСД по состоянию на 30 июня 2013 года составляла 215 000 грн. В ІІІ квартале произошли следующие события:

  • налоговый залог имущества дебитора 1 был снят, его задолженность переведена из сомнительной в текущую, на сумму задолженности (120 000 грн.) уменьшен созданный ранее РСД;
  • дебитор 4 объявлен банкротом в судебном порядке. Его долг (65 000 грн.), который стал безнадежным, списан с активов предприятия за счет средств РСД;
  • переведена в разряд сомнительных задолженность дебитора 3 (250 000 грн.), по которой истек срок уплаты.

В таблице показан учет этих операций.    (грн.)

dod250913_6

Курсы бухгалтерского учета, бухгалтерские курсы, курсы бухгалтерскго учета в киеве, курсы 1С

Таким образом, сумма РСД, рассчитанная по методу применения абсолютной суммы задолженности по состоянию на 30.09.13 г., составляет 280 000 грн. (215 000 грн. – 120 000грн. – 65 000 грн. + 250 000 грн.).

Выбор метода создания РСД имеет существенное влияние на финансовые показатели предприятия. А предлагаемая П(С)БУ 10 свобода выбора метода позволяет оптимально, в соответствии с конкретными потребностями предприятия, влиять на финансовые результаты в бухучете. В сфере МСФО правила создания и использования РСД четко не определены и менее регламентированы, чем в отечественном бухучете, но это никоим образом не влияет на налоговый учет сомнительной и безнадежной дебиторки.

 

Добавить комментарий