Проблема обычных цен

Напомним, с 1 сентября 2013 года круг оснований для применения обычных цен (далее – ОЦ) в неконтролируемых операциях значительно сузился. Вместе с тем при выполнении некоторых операций база налогообложения определяется все же исходя из уровня ОЦ. В консультации мы рассмотрим эти операции и порядок определения ОЦ при их осуществлении.

Курсы бухучета. Курсы бухгалтерского учета. Бухгалтерские курсы. Курси бухобліку в Києві.

Обычные цены и НКУ

Прежде всего напомним определение ОЦ, приведенное в пп. 14.1.71 НК. Это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НК. Если не доказано обратное, считается, что такая ОЦ соответствует рыночной цене. При этом трудности с определением ОЦ не возникают, если:

  • цены (наценки) на товары (работы, услуги)  подлежат госрегулированию  – в  этом случае обычной является цена, установленная правилами такого регулирования;
  • операция требует оценки имущества – обычной считается цена, указанная в акте оценки;
  • проводится аукцион (публичные торги) – обычной считается цена, которая сложилась по результатам такого аукциона (публичных торгов);
  • продажа товаров осуществляется на основе форвардного или фьючерсного контракта –  обычной будет цена, соответствующая уровню рыночных цен на момент заключения такого контракта;
  • имущество продается в принудительном порядке в соответствии с законом – обычной является цена, сформированная во время такой продажи.

В остальных случаях порядок обоснования ОЦ для операций, которые не являются контролируемыми, нормами НК не установлен. Поэтому для доказательства ОЦ нужно взять за основу следующее утверждение: ОЦ (для неконтролируемых операций) соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пп. 14.1.219 НК рыночной является цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает получить их на добровольной основе, обе стороны являются независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах) и о ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сравнимых экономических (коммерческих) условиях. При этом:

1.    Идентичными считаются товары (работы, услуги), имеющие характерные для них основные признаки (пп. 14.1.80 НК):

  • физические характеристики;
  • качество и репутацию на рынке;
  • страна производства (происхождения), производитель 

Например,  шоколадные  конфеты  «Сладкоежка»,  произведенные  в  Украине  на  фабрике «Сластена», продают предприятия А и Б. Для определения рыночной цены предприятию А нужно ориентироваться на отпускные цены предприятия Б и, наоборот, при этом предприятиям необходимо ориентироваться на экономические  (коммерческие)  условия, в которых они осуществляют свою деятельность

2.   Однородными (подобными) считаются товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют общие характеристики и состоят из подобных компонентов, что позволяет им выполнять одинаковые функции с оцениваемыми товарами и быть коммерчески взаимозаменяемыми (пп. 14.1.131 НК). Для определения товаров однородными учитываются следующие признаки:

  • качество и деловая репутация на рынке; 
  • наличие торговой марки; 
  • страна производства (происхождения), производитель; 
  • год производства; 
  • состояние товара (новый или бывший в употреблении); 
  • срок годности. 

Например, напитки кока-кола и пепси-кола можно считать однородными товарами. Перечень операций, при осуществлении которых для определения доходов и расходов применяется ОЦ, приведен на с. 54 этого номера. В этой консультации мы подробно расскажем о некоторых из них.

 

Операции с основными средствами

Рассмотрим операции по приобретению и продаже (в т. ч. и условной поставке) объектов основных средств (далее – ОС), когда расходы и доходы, а также база налогообложения по НДС определяются по ОЦ.

СИТУАЦИЯ 1

Приобретение нескольких объектов ОС, обязательства по расчетам за которые определены общей суммой 

В этом случае первоначальная стоимость каждого объекта ОС определяется путем распределения общей суммы пропорционально ОЦ отдельного объекта ОС (п. 146.7 НК). Также отметим, что согласно определению ОЦ из пп. 14.1.71 НК обычной считается договорная цена.

ПРИМЕР 1

Предприятие приобрело комплект мебели, состоящего из стола и кресла. Общая стоимость комплекта согласно прайсу поставщика составляет 15 437,50 грн. (кроме того НДС – 3 087,50 грн.). Обычная цена стола – 5 250 грн. (кроме того НДС – 1 050 грн.), кресла – 11 000 грн. (кроме того НДС – 2 200 грн.), то есть общая обычная цена комплекта составила 16 250 грн. (кроме того НДС – 3 250 грн.).

Для определения первоначальной стоимости каждого объекта ОС (кресла и  стола) покупатель должен общую стоимость комплекта, указанную в прайсе, пересчитать с учетом коэффициента, определенного исходя из соотношения обычных цен приобретенных объектов ОС: 

15 437,50 грн. : 16 250 грн. = 0,95.

Таким образом, первоначальная стоимость стола составит: 4 987,50 грн. (5 250,00 грн. х 0,95) и кресла 10 450 грн. (11 000 грн. х 0,95)

Для подтверждения ОЦ покупателю необходимо иметь прайс магазина с указанием продажных цен на подобный товар. На основании этого документа оформляется бухгалтерская справка, где осуществляется расчет первоначальной стоимости приобретенных объектов ОС.

СИТУАЦИЯ 2

Получение объектов ОС в качестве взноса в уставный капитал

В этом случае первоначальной стоимостью объектов ОС является стоимость, согласованная учредителями, но не выше ОЦ (п. 146.8 НК). При этом следует помнить, что имущество, вносимое в уставный капитал предприятия, должно иметь денежную оценку. Оценка имущественных вкладов участников осуществляется по соглашению учредителей (ст. 13 Закона № 1576).

Исключение составляют случаи, когда в соответствии  с законодательными  нормами необходимо провести независимую экспертную оценку (например, при создании хозяйственного общества с долей государственной или коммунальной собственности) (ст. 7 Закона № 2658). Для проведения профессиональной независимой оценки привлекается субъект оценочной деятельности.

Таким образом, если оценка объекта ОС осуществляется:

  • субъектом оценочной деятельности, обычной является цена, указанная в акте оценки имущества, подписанном субъектом оценочной деятельности (ст. 12 Закона № 2658). При этом каких-либо дополнительных подтверждений «обычности» цены имущества, вносимого в уставный капитал, не требуется (пп. 14.1.71 НК); 
  • самостоятельно учредителями, стоимость взноса подтверждает акт оценки, составленный учредителями в произвольной форме. Чтобы доказать, что стоимость объекта, указанная в акте оценки, соответствует уровню ОЦ, можно воспользоваться: 
  • данными из заключенных на  момент такой оценки договоров купли-продажи аналогичного имущества;
  • данными о ценах на специализированных аукционах;
  • ценами, указанными в объявлениях  о продаже аналогичного имущества, размещенных в специализированных коммерческих изданиях. 

Если в уставный капитал вносится эксклюзивный объект, не имеющий аналога на рынке, обычной считается цена, установленная учредителями в акте оценки. При этом доказать обратное контролирующему органу будет крайне затруднительно.

Также отметим, что субъект хозяйствования может осуществлять профессиональную оценку по собственному желанию, если сочтет это нужным.

СИТУАЦИЯ 3 

Получение объекта ОС в обмен на подобный или неподобный объект ОС

Такие операции соответствуют определению бартерных (пп. 14.1.10 НК). При этом (п. 146.9,146.10 НК):

  • при обмене на подобный объект ОС первоначальная (амортизируемая) стоимость полученного в обмен объекта должна быть равна стоимости переданного объекта за вычетом суммы накопленной амортизации, но не выше ОЦ объекта ОС, полученного в обмен; 
  • при обмене на неподобный объект ОС первоначальная (амортизируемая) стоимость полученного в обмен объекта равна стоимости переданного объекта ОС за вычетом суммы накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму средств или их эквивалента, которая была передана/получена при обмене, но не выше ОЦ объекта ОС, полученного в обмен. 

Для подтверждения ОЦ в этом случае следует воспользоваться методами, изложенными в предыдущей ситуации (когда оценка имущества производится учредителями самостоятельно).

СИТУАЦИЯ 4

Продажа (другое отчуждение) объектов ОС или нематериальных активов (далее – НА)

При продаже (другом отчуждении) объектов ОС или НА  доход от такой  операции определяется исходя из цены договора, но не ниже ОЦ такого объекта или актива (п. 146.14 НК). То есть при определении ОЦ следует исходить из рыночных цен  на такой же или идентичный (однородный) товар. Для подтверждения ОЦ в этой ситуации следует применять методы, предложенные в ситуациях 2 и 3.

СИТУАЦИЯ 5

Приобретение объекта недвижимого имущества вместе с землей

Напомним, налогоплательщик ведет отдельный учет операций купли-продажи земли как отдельного объекта собственности. При этом расходы, связанные с приобретением земли, не включаются в состав налоговых в отчетном периоде приобретения земельного участка и не амортизируются (п. 147.1 НК). То есть амортизироваться в нашей ситуации будет первоначальная стоимость объекта недвижимости в  сумме, не превышающей ОЦ такого объекта (без учета стоимости земли) (п. 147.3 НК).

Обычной в данном случае будет цена договора (рекомендуем при заключении договоров стоимость объекта недвижимости выделять отдельно). Для ее подтверждения можно использовать методы, изложенные в ситуациях 2 и 3. Если проводилась независимая экспертная оценка, тогда обычной будет цена, указанная в акте оценки.

СИТУАЦИЯ 6

Ликвидация объектов ОС по самостоятельному решению налогоплательщика

В соответствии с п. 189.9 НК такая ликвидация для целей обложения НДС рассматривается как поставка объекта ОС. При этом база налогообложения определяется по ОЦ объекта ОС, но не ниже его балансовой стоимости (абзаца первого п. 189.9 НК).

Для определения ОЦ можно воспользоваться методами, предложенными в ситуациях 2 и 3, или провести независимую экспертную оценку (если это имеет смысл). Однако  в  данном  случае  зачастую  речь  идет  о  ликвидации  объектов  ОС,  бывших  в эксплуатации и имеющих свои индивидуальные характеристики (техническое состояние, уникальность и т. п.), поэтому не всегда можно для обоснования ОЦ использовать данные, например, договоров купли-продажи аналогичного имущества или специализированных коммерческих изданий. Если нельзя найти информацию о рыночной цене подобного объекта, тогда базу обложения НДС можно определить исходя из балансовой (остаточной) стоимости ликвидируемого объекта. Если же балансовая (остаточная) стоимость объекта ОС равна нулю, то получается, что налоговые обязательства начислять не нужно. Однако не исключено, что неначисление налоговых обязательств в случае самостоятельной ликвидации объекта ОС вызовет вопросы со  стороны налоговых органов. Поэтому осторожным налогоплательщикам все же следует определить стоимость объекта для налогообложения, как вариант силами экспертной комиссии предприятия, которая сможет оценить техническое состояние объекта, и определить его возможную рыночную стоимость. 

Во избежание проблем с определением ОЦ, рекомендуем (если есть такая возможность) ликвидировать объекты ОС не по самостоятельному решению, а в связи с невозможностью их использования по первоначальному назначению, то есть согласно абзацу второму п. 189.9 НК, тогда налоговые обязательства начислять не нужно. Основанием для неначисления налоговых обязательств является документ, свидетельствующий о разборке или преобразовании объектов ОС. Таким документом может быть акт типовой формы № ОЗ-3 (Письмо № 15693).

СИТУАЦИЯ 7

Условная поставка объекта ОС в связи с аннулированием регистрации плательщика НДС 

В этой ситуации плательщик НДС в последнем отчетном периоде, но не позднее даты аннулирования НДС-регистрации должен признать условную продажу и начислить налоговые обязательства по объектам ОС, при приобретении которых суммы НДС были включены им в налоговый кредит, но не были использованы в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности (п. 184.7 НК). База для начисления налоговых обязательств должна определяться исходя из ОЦ.

Отметим, что мера использования объекта ОС в  налогооблагаемых операциях в  рамках хоздеятельности нормами НК не определена. Мы считаем, что ввод объекта ОС в эксплуатацию свидетельствует о его использовании в хозяйственной деятельности и облагаемых НДС операциях. Однако, по мнению контролирующих органов, налогом следует облагать недоамортизированную часть стоимости объекта ОС, но не ниже ОЦ (ОИР, категория 101.02). То есть в этой ситуации базой налогообложения следует считать остаточную (балансовую) стоимость объекта ОС. При этом исходя из разъяснений контролирующих органов, если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю (т. е. объект ОС полностью самортизирован), налоговые обязательства начислять не нужно.

СИТУАЦИЯ 8

Изменение направления использования предпринимателем объектов ОС

Напомним, при осуществлении операций, предусматривающих изменение направления использования объектов ОС, при покупке которых плательщик НДС отразил налоговый кредит, необходимо начислить налоговые обязательства по НДС. Под изменением направления использования объектов ОС следует понимать начало использования таких объектов в операциях, которые (п. 198.5 НК):

  • не являются объектом обложения НДС или освобождены от обложения НДС; 
  • предполагают непроизводственное использование объектов ОС; 
  • не являются хозяйственной деятельностью плательщика НДС. 

Следует отметить, что база для начисления налоговых обязательств определяется исходя из ОЦ только предпринимателями, поскольку они не ведут учет объектов ОС (п. 189.1 НК). В этой ситуации, как и в ситуации 6, определить ОЦ достаточно трудно. Все усложняется еще одним моментом. Поскольку предприниматель не ведет учет объектов ОС, взять за основу остаточную стоимость таких объектов не получится. Нельзя воспользоваться и ценой договора, ведь предприниматель в этом случае ни с кем не заключает договоров.

В данной ситуации можно порекомендовать предпринимателю для обоснования ОЦ использовать информацию о продажах аналогичного имущества (с учетом срока эксплуатации). При этом источник такой информации (например, ксерокопию объявления, Print Screen, если объявление было найдено на сайте в Интернете) рекомендуем приложить к первичным документам, на основании которых он начислял налоговые обязательства.

Другие операции

СИТУАЦИЯ 9

Получение бесплатных услуг от нерезидента

Если плательщик НДС получил услуги от нерезидента на бесплатной основе, база обложения НДС определяется исходя из ОЦ на такие услуги без учета НДС (п. 190.2 НК).

Поскольку порядок определения ОЦ в этом случае (впрочем, как и во всех предыдущих) законодательством не установлен, плательщик НДС может воспользоваться информацией об уровне рыночных цен на идентичные или однородные услуги. Во избежание споров с контролирующими органами рекомендуем хранить документы, подтверждающие ОЦ на услуги (например, копии объявлений, каталогов, специализированных коммерческих изданий и т. п.).

СИТУАЦИЯ 10

Начисление дохода физлицу в неденежной форме

В этой ситуации базой для исчисления НДФЛ является сумма дохода, рассчитанная по ОЦ и умноженная на коэффициент (1,176471 – для дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 15 %, и 1,204819 – для дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 17 %).

Поскольку под доходом в неденежной форме подразумеваются товары (услуги), для обоснования их ОЦ рекомендуем воспользоваться информацией о рыночных ценах на идентичные или однородные товары (услуги).

СИТУАЦИЯ 11

Начисление налога на доход физлица в случае бесплатного получения им товаров (услуг) или предоставления такому физлицу индивидуальных скидок

В соответствии с пп. «е» пп. 164.2.17 НК в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица включается:

  • доход в виде стоимости бесплатно полученных этим физлицом товаров (работ, услуг). Такая стоимость исчисляется с учетом уровня ОЦ. Для определения ОЦ, как и в предыдущих ситуациях, можно воспользоваться информацией о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары (работы, услуги);
  • доход в виде суммы индивидуальной скидки с ОЦ (стоимости), предоставляемой физлицу при приобретении товаров (работ, услуг). Считаем, что для исчисления НДФЛ следует брать за основу цену приобретения физлицом товаров (работ, услуг), то есть цену с учетом скидки. Рекомендуем обосновать такие скидки, например, в приказе по предприятию или Положении о скидках. Отметим, что скидки могут предоставляться, например, в связи с неликвидностью товара, сезонным колебанием цен, истечением срока годности и т. п.

 

 

 Зинаида ОМЕЛЬНИЦКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»

 

Добавить комментарий