Основные средства с нулевой остаточной стоимостью. Что дальше?

Цель консультации: выяснить, можно ли учитывать объекты основных средств (далее – ОС) по нулевой остаточной стоимости, если они еще пригодны для эксплуатации.

Курсы бухгалтерского учета. Бухгалтерские курсы. Курсы главный бухгалтер. Курси бухобліку. Бухгалтерські курси.

Мы предлагаем: два варианта увеличения нулевой остаточной стоимости полностью самортизированного ОС.

Нормы П(С)БУ

Многие сельхозпредприятия используют объекты ОС, остаточная стоимость которых равна нулю. Это значит, что накопленный износ (амортизация) таких объектов достиг их первоначальной (переоцененной) стоимости. Однако согласно нормам национальных и международных стандартов бухучета так вести учет ОС некорректно.

Как известно, остаточная стоимость – это разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью объекта ОС и суммой накопленной амортизации (п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства»). При этом амортизации подлежит амортизируемая стоимость ОС, которая определяется как разница между первоначальной (переоцененной) и ликвидационной стоимостью объекта (п. 4, 2 2 П(С)БУ 7). В свою очередь, под ликвидационной стоимостью понимают сумму средств (стоимость других активов), которую предприятие ожидает получить в случае реализации (ликвидации) ОС после окончания срока полезного использования, за вычетом затрат, связанных с такой реализацией (ликвидацией) (п. 4 П(С)БУ 7).

Таким образом, нулевая остаточная стоимость может быть, только если ликвидационная стоимость равна нулю. Но в результате ликвидации ОС предприятия обычно получают запчасти, лом, дрова и т. п. либо реализуют ОС, например, по цене лома. Следовательно, ликвидационная и, соответственно, остаточная стоимость ОС не могут быть нулевыми.

На это обращают внимание и налоговые органы, которые считают, что если от реализации (ликвидации) объекта ОС предприятие ожидает получить денежные средства или другие активы, ликвидационная стоимость ОС не может быть нулевой . Такое пристальное внимание налоговых органов к данному вопросу понятно: предприятие, которое не определило ликвидационную стоимость ОС или определило ее в размере 0 грн., завышает сумму амортизации, а значит, занижает объект обложения налогом на прибыль. Поэтому для плательщиков налога на прибыль особенно важно в момент ввода объекта ОС в эксплуатацию определить его ликвидационную стоимость.

Как же быть сельхозпредприятию, если ОС уже имеет нулевую остаточную стоимость? На наш взгляд, есть как минимум два варианта решения этого вопроса. Рассмотрим подробнее каждый из них.

Вариант 1. Дооценить объект ОС

Как следует из п. 16 П(С)БУ 7, предприятие имеет право, но не обязано переоценивать объект ОС, если его остаточная стоимость существенно отличается от справедливой (т. е. рыночной) на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 7, письмо Минфина от 20.03.03 г. № 053-2940). Такая возможность должна быть закреплена в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.6.13 г. № 635, далее – Методрекомендации № 635). В этом приказе указывается также порог существенности – значение, при достижении которого предприятие будет проводить переоценку. Обычно такой порог устанавливается на уровне 10%-ного отклонения остаточной стоимости объекта от его справедливой стоимости (пп. 2.2 0.1 Методрекомендаций № 635).

Однако если принято решение о переоценке объекта ОС, то на эту же дату придется переоценить и все остальные объекты группы ОС, к которой относится данный объект (абзац первый п. 1 6 П(С)БУ 7). Если группа ОС переоценивалась хотя бы раз, то в дальнейшем объекты этой группы переоцениваются в обязательном порядке, если отклонение остаточной стоимости от справедливой превышает порог существенности (обычно раз в два-три года) (абзац второй п. 1 6 П(С)БУ 7).

Порядок проведения и оформления переоценки

Переоценка проводится на основании приказа руководителя предприятия и протокола заседания постоянно действующей (экспертной) комиссии. В приказе указываются: дата переоценки, группа ОС, подлежащих переоценке, организационные вопросы (ответственные лица, сроки проведения и т. п.). В состав комиссии входят ведущие специалисты, которые обязаны осуществлять контроль за справедливой стоимостью объектов ОС.

Оценка объектов ОС (определение их справедливой стоимости) производится независимым оценщиком: либо физлицом-СПД, либо юрлицом, которые имеют сертификат субъекта оценочной деятельности (ст. 7, 8 Закона от 12.07.01 г. № 2658-ІІІ «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине»).

С оценщиком заключается договор, а результатом его работы является отчет об оценке, где указывается справедливая стоимость каждого объекта на дату баланса. На основании этого отчета комиссия исчисляет новую первоначальную стоимость объекта ОС путем увеличения первоначальной (переоцененной) стоимости объекта на справедливую стоимость, определенную оценщиком. При этом сумма износа не меняется.

Данные об увеличении первоначальной стоимости объекта за счет дооценки комиссия фиксирует в Ведомости переоценки, которая составляется в произвольной форме и утверждается руководителем предприятия.

После этого данные о переоценке отражаются в бухучете и заносятся в Инвентарную карточку объекта основных средств типовой формы № О З- 6, утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 3 52 (п. 18 П(С)БУ 7; п. 35 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. №561 , далее – Методрекомендации № 561). При этом обязательно определяется ликвидационная стоимость переоцененных объектов на дату переоценки (абзац второй п. 17 П(С)БУ 7, абзац третий п. 35 Методрекомендаций № 561). Предприятие также должно определить срок амортизации такой стоимости (срок полезного использования объекта ОС). И ликвидационную стоимость, и срок ее амортизации необходимо оформить приказом руководителя.

В бухгалтерском учете амортизация переоцененного объекта ОС будет начисляться исходя из амортизационной стоимости и продленного срока эксплуатации (п. 26 Методрекомендаций № 561, письмо Минфина от 25.06.01 г. № 053 -2 98 9).

В налоговом учете данные бухгалтерской переоценки ОС не отражаются (п. 15 2.1 0 Налогового кодекса, далее – НК).

Пример 1

По состоянию на 31.12.13 г. у сельхозпредприятия числится культиватор, первоначальная стоимость которого 78 000 грн., износ – 78 000 грн., ликвидационная (остаточная) стоимость – 0 грн. Срок его полезного использования (эксплуатации) – 15 лет. Амортизацию начисляли прямолинейным методом.

Поскольку предприятие собирается и в будущем использовать этот объект ОС в хоздеятельности, принято решение его дооценить. Согласно данным независимой  оценки справедливая стоимость культиватора на 31.12.13 г. – 16 000 грн. Срок полезной эксплуатации после переоценки – 5 лет (т. е. 60 месяцев). Установлена ликвидационная стоимость – 1 000 грн. (по цене возможной реализации металлолома).

Исходя из приведенных данных после дооценки на 31.12.13 г.:

• переоцененная стоимость составит 94 000 грн. (78 000 грн. + 16 000 грн.), износ – 78 000 грн. В бухгалтерском учете на сумму дооценки первоначальной стоимости объекта ОС (16 000 грн.) делаем проводку: Дт 104 – Кт 411;

• новая амортизируемая стоимость равна 93 000 грн. (94 000 грн. – 1 000 грн.); остаточная амортизируемая стоимость – 15 000 грн. (93 000 грн. – 78 000 грн.); ежемесячная сумма амортизации начиная с января 2014 года – 250 грн. (15 000 грн. : 60 мес.).

Вариант 2. Отремонтировать ОС

Порядок увеличения нулевой остаточной стоимости ОС за счет их ремонта зависит от того, как учитываются расходы на ремонт.

Отражение расходов на ремонт объектов ОС в бухгалтерском учете регламентируется п. 1 4,15 П(С)БУ 7 и п. 28 –3 3 Методрекомендаций № 561. При этом согласно п. 1 4 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость объекта увеличивается на сумму расходов, связанных с его улучшением (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод от использования данного объекта. Назовем такой подход традиционным методом. Однако этой же нормой предприятию разрешается увеличивать первоначальную стоимость объекта (капитализировать расходы на ремонты и улучшения) в порядке, определенном НК. Назовем такой подход налоговым методом. Выбранный подход (метод) следует зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия.

Рассмотрим детальнее расходы на капремонт ОС с нулевой остаточной стоимостью и их учет согласно традиционному методу. По общему правилу п. 3 0 Методрекомендаций № 561 затраты на капремонты объектов относятся к расходам отчетного периода (Дт 91–94). В то же время стоимость работ, которые приводят к увеличению ожидаемых в будущем выгод от использования объекта ОС, включается в капитальные инвестиции и увеличивает его первоначальную стоимость (сначала Дт 15, затем Дт 10 – Кт 15). Примером признания понесенных расходов на улучшение объекта капитальными инвестициями может быть, в частности, проведение модификации или модернизации объекта ОС в целях продления срока его эксплуатации. Обоснованием капитализации расходов на ремонт может быть также увеличение будущих экономических выгод от использования объекта.

Например, по мнению главного механика (доводится служебной запиской), косметический ремонт сельхозтехники (замена сидений и других элементов салона, покраска кузова комбайна и т. д.) позволит предприятию заключить выгодный договор аренды данного объекта. Директор в приказе по предприятию дает распоряжение специальным службам выполнить такой ремонт, а бухгалтерии – отнести эти расходы на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Таким образом, решение о том, капитализировать расходы на ремонт ОС или нет, руководитель предприятия принимает с учетом результатов анализа ситуации и существенности расходов (п. 29 Методрекомендаций № 561). На практике сложилось так, что расходы на капремонты в большинстве случаев капитализируют, а на текущие ремонты – сразу списывают на расходы периода, причем критерии отнесения работ к тому или иному виду ремонтов предприятие устанавливает самостоятельно. Однако при определении статуса ремонта рекомендуем придерживаться некоторых правил, а именно:

• для автомобилей критерии отнесения работ к текущему или капитальному ремонту предусмотрены в Положении о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденном приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 10 2;

• для зданий под капитальным ремонтом понимают комплекс ремонтно-строительных работ, который предусматривает замену, восстановление и модернизацию конструкций и оборудования зданий в связи с их физическим износом и разрушением, улучшение эксплуатационных показателей, а также улучшение планировки здания и благоустройство территории без изменения строительных габаритов объекта (письмо Госкомитета по строительству и архитектуре от 30.04.03 г. № 7 /7-4 01 ).

Порядок отражения ремонтов и улучшений объектов ОС в налоговом учете не зависит от характера работ и признания таких затрат в бухучете. В налоговом учете затраты в пределах ремонтного лимита относятся налогоплательщиком на расходы (п. 146.12 НК), а затраты, превышающие ремонтный лимит, – на увеличение стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта ОС (п. 146.11 НК). При этом под ремонтным лимитом подразумевают сумму в размере 10 % совокупной балансовой стоимости всех подлежащих амортизации групп ОС на начало отчетного года.

Таким образом, для налогового учета статус ремонтов не важен, важно лишь, превысила сумма конкретного улучшения (нарастающим итогом с начала года) ремонтный лимит или нет. Эти же правила будут работать и в бухучете, если предприятие закрепит налоговый подход в приказе по учетной политике.

С момента начала эксплуатации отремонтированного объекта (если расходы на ремонт были капитализированы) приказом по предприятию устанавливается новый срок службы объекта и его ликвидационная стоимость. Амортизация новой остаточной стоимости объекта с учетом нового срока его эксплуатации начинается с месяца, следующего за месяцем окончания ремонта и подписания соответствующего приказа (пп. 145.1.4 НК, п. 2 5 П(С)БУ 7).

Пример 2

В марте 2014 года предприятие осуществило модернизацию трактора со 100%-ным износом.

Работы выполнены сторонней организацией на сумму 40 000 грн. (без НДС).

До модернизации первоначальная стоимость трактора составляла 123 000 грн., накопленный износ – 123 000 грн., ликвидационная (остаточная) стоимость – 0 грн.

После модернизации первоначальная стоимость трактора составляет 163 000 грн. (123 000 грн. + 40 000 грн.), ликвидационная стоимость – 4 000 грн., накопленный износ – 123 000 грн., амортизируемая стоимость – 36 000 грн. (163 000 грн. – – 123 000 грн. – 4 000 грн.).

Срок полезной эксплуатации после модернизации – 6 лет. С апреля 2014 года предприятие будет начислять ежемесячную амортизацию в сумме 500 грн. (36 000 грн. : 6 мес. : 12 мес.).

В налоговом учете стоимость модернизации объекта отражается с учетом норм п. 1 46 .11 и 146 .12 НК, то есть предприятие вправе отразить расходы в пределах ремонтного лимита, остальная часть стоимости, подлежащей амортизации, будет амортизироваться по общим правилам ст. 1 45 НК.

Отражение в учете расходов на ремонт трактора (грн.):

 statya_300414

 

ВЫВОДЫ

1. Если сельхозпредприятие имеет достаточно много ОС с нулевой остаточной стоимостью, то увеличить ее на определенную отчетную дату можно с помощью любого из предложенных в консультации вариантов. Они подходят и плательщикам налога на прибыль, и плательщикам ФСН, но:

• вариант переоценки требует расходов на оплату услуг по оценке и регулярной переоценки в будущем. Плюс: у предприятия будут данные о реальной (справедливой) стоимости собственных ОС, сумма увеличения остаточной стоимости может многократно превышать расходы на переоценку, которая, как правило, проводится не чаще раза в год на дату годового баланса;

• вариант ремонта – самый затратный, стоимость объектов увеличивается на сумму реально понесенных расходов. Плюс: наращивать стоимость можно в течение всего года на любую промежуточную дату.

2. Сельхозпредприятия, которые определили ликвидационную стоимость в момент ввода объектов в эксплуатацию, но по каким-то причинам не учли ее при начислении амортизации, могут исправить эту ошибку. Для этого надо провести перерасчет ранее начисленной амортизации, составить бухгалтерскую справку и отразить разницу в бухучете (для периодов до начала отчетного года – Дт 13 – Кт 44, для месяцев отчетного года – Дт 23, 91–93 – Кт 13 методом «сторно»). С одной стороны, это приведет к увеличению остаточной стоимости объекта на дату баланса, с другой – ежемесячная сумма амортизации уменьшится.

3. Независимо от того, является ли сельхозпредприятие плательщиком ФСН, оно также может продолжить эксплуатацию объектов со 100%-ным износом. Это не запрещено действующим законодательством. Однако ни в коем случае нельзя списывать такие объекты с баланса и учитывать в количественном выражении. В Отчете об имущественном состоянии (балансе) следует отражать первоначальную (переоцененную) стоимость ОС, накопленный износ, остаточную стоимость. Поэтому даже при нулевой остаточной стоимости первоначальная (переоцененная) стоимость и износ будут оставаться до момента списания объекта с баланса – либо при его полной ликвидации, либо при продаже. Но такая ситуация вряд ли заслужит положительную оценку внешних пользователей финансовой отчетности предприятия (инвесторов, кредиторов и т. д.). Поэтому рекомендуем предпринять возможные шаги для того, чтобы используемые ОС не имели нулевой остаточной стоимости (в частности, используя варианты, приведенные в данной консультации).

Валентина ВЕРХОГЛЯД, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, САР

Добавить комментарий