НАЛОГОВЫЕ РАЗНИЦЫ И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Коли бухгалтер уперше стикається з необхідністю відображати в обліку податкові різниці, найчастіше цей процес здається дуже складним. Насправді все досить зрозуміло, якщо офіційну мову бухгалтерських стандартів перекласти звичайною мовою. Розгляньмо облік податку на прибуток та облік тимчасових податкових різниць на умовному прикладі виробничого підприємства.

У п. 3 розділу 1 П(С)БО «Податкові різниці» надано визначення терміна «податкова різниця».

Податкова різниця — різниця, що виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов’язань за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та доходами і витратами, визначеними податковим законодавством. Це означає, що одні й ті самі статті доходів і витрат можуть мати різне значення у бухгалтерському та податковому обліку, і різниця між цими значеннями й називається податковою різницею.

Постійна податкова різниця — податкова різниця, яка виникає у звітному періоді і не анулюється в наступних звітних податкових періодах. Це означає, що ця різниця буде завжди, і при розрахунку відстрочених податкових зобов’язань (ВПЗ) і відстрочених податкових активів (ВПА) ця різниця не враховується. Постійну різницю слід визначати для порівняння показників звітності, що впливають на фінансовий результат діяльності підприємства у бухгалтерському і податковому обліку.

Тимчасова податкова різниця — податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах. Це означає, що одні й ті самі доходи і витрати враховуються у бухгалтерському і податковому обліку, але враховуються протягом різного строку або в різних періодах. Тимчасова податкова різниця є базою для визначення ВПА і ВПЗ.

Постійні та тимчасові податкові різниці визначаються як арифметична різниця між одними й тими самими статтями доходів і витрат у бухгалтерському і податковому обліку, а ВПА і ВПЗ — це результат множення тимчасової різниці на ставку податку на прибуток у наступному звітному періоді.

Цей висновок дуже легко можна зробити, проаналізувавши норми П(С)БО 17 «Податок на прибуток». Згідно з п. 3 П(С)БО 17, відстрочений податковий актив і відстрочене податкове зобов’язання — це сума податку на прибуток, який буде відшкодований або сплачений у майбутніх періодах. Зрозуміло, що для визначення суми податку у майбутньому періоді слід застосовувати ставку цього майбутнього періоду.

Проаналізуймо на прикладі статті доходів і витрат, що мають різне значення у податковому і бухгалтерському обліку. Цей процес полягає в тому, щоб: 1) виписати всі ці статті доходів і витрат у бухобліку (далі — БО) і податковому обліку (далі — ПО); 2) власне розрахувати різниці (див. приклад). Наведені у прикладі статті доходів і витрат не є вичерпними або обов’язковими. Кожен бухгалтер повинен орієнтуватися лише на нюанси власного підприємства і виявляти ті статті доходів і витрат саме цього підприємства, які відрізняються у БО і ПО. Це потрібно не тільки для правильного розрахунку різниць, а й для самоперевірки правильності складання декларації з податку на прибуток.

Бухгалтерські курси в Києві тел. 098-731-35-00 Гільдія професійних бухгалтерів України

Бухгалтерские курсы в Киеве те. 098-731-35-00 Гильдия профессиональных бухгалтеров Украины

Приклад За підсумками 2012 року виробниче підприємство отримало прибуток у бухгалтерському обліку в сумі 220 тисяч гривень і прибуток у податковому обліку в сумі 323 тисяч гривень, що на 103 тисячі гривень більше. Відмінності між БО і ПО показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Відмінності у податковому та бухгалтерському обліку в розрізі статей доходів і витрат

 К_статье_налог_разницы_Страница_2

Зі всього переліку статей для цього підприємства тільки статті в рядках 1, 5, 6, 7, 25 мають тимчасовий характер. Решта статей є постійною різницею, ці доходи і витрати не впливатимуть на різницю між БО і ПО в наступних звітних періодах. У розрахунку ВПА і ВПЗ за тимчасовими різницями ці суми участі не беруть, ми їх враховуємо для контролю.

Після того як будуть визначені абсолютно всі відмінності між БО і ПО (податкові різниці) і з них будуть відібрані тимчасові, треба нарахувати відстрочені податкові активи і зобов’язання у бухгалтерському обліку.

У нашому прикладі є чотири статті тимчасових різниць:

1) аванси за доходами, отриманими до 01.04.2011 р. (до моменту набрання чинності Податковим кодексом);

2) амортизація основних засобів (у складі собівартості продукції та у складі адміністративних витрат);

3) амортизація нематеріальних активів у складі адміністративних витрат;

4) податковий збиток минулих років;

Як з’ясувати, яка різниця є базою для відстроченого податкового активу, а яка для відстроченого податкового зобов’язання?

Зі свого попереднього досвіду автор вивів дуже просте правило:

— будь-яка стаття доходів або витрат, яка у податковому обліку порівняно з бухгалтерським обліком вже збільшила податок на прибуток, а в наступному періоді, відповідно, такий податок зменшить, — створює актив у вигляді зменшення суми податку на прибуток, тобто є базою для ВПА;

— будь-яка стаття доходів або витрат, яка у податковому обліку порівняно з бухгалтерським обліком вже зменшила податок на прибуток, а в наступному періоді, відповідно, цей прибуток збільшить, є базою для ВПЗ, оскільки створює зобов’язання щодо сплати податку на прибуток.

Розгляньмо ще кілька прикладів розрахунку ВПА і ВПЗ.

Якщо підприємство ніколи не нараховувало в своєму обліку ВПА і ВПЗ і робить це вперше, насамперед слід з’ясувати щодо кожної статті тимчасових різниць, чи була ця різниця на початок звітного року. Якщо різниця вже була на початок року, то слід зробити коригуючі проведення у бухгалтерському обліку за кожною статтею податкових різниць, а саме:

нараховано ВПА на початок року Д-т 17 К-т 44;

нараховано ВПЗ на початок року Д-т 44 К-т 54.

Зробимо такі проведення за всіма статтями тимчасових різниць, визначених у прикладі.

1. Розраховуємо суму авансів, отриманих до 01.04.2011 р. і не погашених станом на 01.01.2012 р. За даними бухгалтерського обліку, в нашому випадку це 130 тисяч гривень без ПДВ. Загальну суму авансів без ПДВ множимо на ставку податку на прибуток, що діє 2012 року (130 тис. грн х 21% = 27,3 тис. грн). Ця сума авансів за старим Законом про прибуток вже була віднесена до складу валових доходів у податковому обліку (стаття вже потрапила до декларації з прибутку), а в бухгалтерському обліку дохід досі ще не було визнано, оскільки продукцію ще не відвантажено. Отже, отримані аванси раніше зумовили збільшення вже задекларованого прибутку, а зараз дохід, визнаний у бухобліку при відвантаженні попередньо оплаченої продукції, не включатиметься до складу доходів у податковому обліку, і це наш ВПА. У бухобліку робиться проведення Д-т 17 К-т 44.

2. Припустімо, що первісна вартість основних засобів у податковому і бухгалтерському обліку в нас однакова. Але залишкова вартість основних засобів у БО на початок року дорівнює 500 тисячам, а залишкова вартість основних засобів у ПО — 600 тисячам. Це означає, що витрати на амортизацію у податковому обліку в минулих періодах у нас були меншими на 100 тисяч, а задекларований прибуток більшим, тобто для нас це ВПА. Проведення у бухобліку таке: Д-т 17 К-т 44 на суму 100 тис. грн х 21% = 21 тис. грн.

3. Припустімо, що первісна вартість нематеріальних активів у податковому і бухгалтерському обліку у нас однакова. Але залишкова вартість НМА в БО на початок року дорівнює 40 тисячам, а залишкова вартість у ПО — 20 тисячам. Тобто витрати на амортизацію у податковому обліку на початок року у нас були більшими на 20 тисяч, а задекларований прибуток меншим, тобто для нас це ВПЗ. Проведення Д-т 44 К-т 54 на суму 20 тис. грн х 21% = 4,2 тис. грн.

4. З 01.07.2012 р. були внесені зміни до ПКУ1, згідно з якими всі підприємства мають право обліковувати у складі витрат звітного періоду збиток минулих років тільки в розмірі 25% на рік. Наше підприємство станом на 01.01.2012 р. має збиток у розмірі 48 тис. грн. Цей збиток у наступних періодах зменшує прибуток, отже, для нас це ВПА. Проте з огляду на те що в 2012, 2013 і 2014 — 2015 рр. ставки податку на прибуток будуть різними (п. 10 Перехідних положень ПКУ), розрахунок буде таким:

— 2012 рік — ставка 21% — 12 тис. грн х 21% = 2,5 тис. грн;

— 2013 рік — ставка 19% — 12 тис. грн х 19% = 2,3 тис. грн;

— 2014 — 2015 рр. — ставка 16% — 24 тис. грн х 16% = 3,8 тис. грн.

1 Закон України від 24.05.2012 р. №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення деяких податкових норм».

ВПА за цією статтею — 8,6 тис. грн.

Разом на початок року ВПА Д-т 17 = 56,9 тис. грн, а ВПЗ К-т 54 = 4,2 тис. грн.

I це всі коригування, які нам слід зробити на початок 2012 р. за даними прикладу.

Аналогічно до вищенаведеного розрахунку розраховуємо ВПА і ВПЗ на кінець 2012 року за ставкою податку на прибуток, що діятиме 2013 року.

1. Сума авансів, отриманих до 01.04.2011 р. і не погашених станом на 31.12.2012 р., становить 10 тисяч гривень без ПДВ (ми бачимо вже, що 120 тисяч було погашено 2012 року, але перевіряємо себе за даними БО, можливий також варіант, що аванс було повернено покупцеві або списано після закінчення строку позовної давності — це теж треба брати до уваги, розраховуючи ВПА і ВПЗ). Загальну суму авансів без ПДВ множимо на ставку податку на прибуток, що діє 2013 року (10 тис. грн х 19% = 1,9 тис. грн). ВПА до зменшення 25,4 тис. грн (27,3 тис. грн — 1,9 тис. грн). Погашення ВПА відображається проведенням Д-т 98 К-т 17.

2. Залишкова вартість основних засобів у БО на кінець року дорівнює 300 тисячам, а залишкова вартість основних засобів у ПО — 500 тисячам. Тобто витрати на амортизацію (наростаючим підсумком) у податковому обліку у нас були на кінець року на 200 тисяч меншими, ВПА на кінець року становить 200 тис. грн х 19% = 38 тис. грн. Необхідно додатково відобразити ВПА на суму 17 тис. грн (38,0 тис. грн — 21,0 тис. грн). Проведення Д-т 17 К-т 64.

3. Нематеріальні активи. Залишкова вартість у БО на кінець року дорівнює 30 тисячам, а залишкова вартість у ПО — 10 тисячам. Різниця залишається такою самою — 20 тисяч. Але змінилася ставка податку на прибуток, і ВПЗ на кінець року — 3,8 тис. грн (20 тис. грн х 19%), ВПЗ до списання — 0,4 тис. грн Д-т 54 К-т 64.

4. Розрахунок ВПА за збитком минулих років на кінець року:

— 2013 рік — ставка 19% — 12 тис. грн х 19% = 2,3 тис. грн;

— 2014 — 2015 рр. — ставка 16% — 24 тис. грн х 16% = 3,8 тис. грн.

Усього ВПА за цією статтею — 6,1 тис. грн, списуємо збиток, включений до розрахунку податку на прибуток у 2012 році в розмірі 12 тис. грн: ВПА до погашення 2,5 тис. грн Д-т 98 К-т 17.

Унаслідок цих проведень на рахунках 17, 54 і 64 утворюється таке сальдо:

Д-т 17 = 1,9 + 38,0 + 6,1 = 46,0 тис. грн.

К-т 54 = 3,8 тис. грн.

К-т 64 = 17,0 + 0,4 = 17,4 тис. грн.

Але за нашою декларацією про прибуток за 2012 рік оподатковуваний прибуток становить 323 тисячі гривень, а податок на прибуток за 2012 рік за ставкою 21% — 67,8 тисячі гривень.

Бачимо, що ми вже зробили проведення з нарахування податку на прибуток, і за кредитом 64-го рахунка маємо податок до сплати 17,4 тисячі гривень. Сума податку на прибуток за декларацією до сплати у нас має бути 67,8 тисяч (податок з прибутку у розмірі 323 тисячі за ставкою 21%). Слід зробити проведення Д-т 98 К-т 64 на різницю з уже нарахованим податком до сплати на суму 50,4 тис. грн (67,8 — 17,4 тис. грн).

Ми розглянули розрахунок та нарахування ВПА і ВПЗ і власне податку на прибуток нашого маленького підприємства.

А зараз повернімося до таблиці 1. Вона дуже легко може бути трансформована в типову таблицю тимчасових і постійних різниць, яка застосовується в роботі багатьох підприємств та аудиторських компаній (таблиця 2). Зрозуміло, її слід розглядати як приклад або зразок.

Таблиця 2

Податкові різниці

К_статье_налог_разницы_Страница_5

Деякі фахівці нараховують ВПА, ВПЗ і податок на прибуток виходячи не з кінцевого сальдо, наведеного вище у прикладі, а за таким алгоритмом:

— нарахування податку на прибуток на суму бухгалтерського прибутку (перший рядок таблиці);

— донарахування/сторнування податку на прибуток за статтями постійних різниць;

— відображення всіх тимчасових різниць виходячи з оборотів за статтями тимчасових різниць.

З погляду бухгалтера-практика, який складає з десяток додаткових таблиць для розрахунку кожної цифри і має всю підтвердну аналітику, робити кілька десятків додаткових проведень недоцільно. На фінансову звітність впливає тільки сальдо за рахунками 17, 54, 64 — це Форма 1 — і згорнута різниця між дебетовим і кредитовим оборотом рахунка 98 — це Форма 2. На великому підприємстві нарахування додаткових проведень за оборотами за кожною статтею, які врешті все одно згорнуться, займає дуже багато часу і є нерелевантною витратою часу бухгалтера, не впливаючи на жодні показники фінансової звітності. Проте вибір, звичайно, за кожним конкретним підприємством.

Є ще низка важливих моментів у розрахунку податкових різниць.

1. При розрахунку податкових різниць за основними засобами і нематеріальними активами:

— необхідно порівнювати залишкову вартість за кожним об’єктом окремо;

— слід враховувати, що будь-який об’єкт може мати не тільки тимчасову складову в своїй первісній вартості, а й постійну;

— якщо підприємство на дату набрання чинності ПКУ мало в експлуатації об’єкти необоротних активів і обрало прямолінійний метод нарахування амортизації, у такому разі воно практично завжди матиме тимчасову різницю за цими об’єктами, і, відповідно, бухгалтерові необхідно розраховувати ВПА і ВПЗ у бухгалтерському обліку. Оскільки, коли ми робили перерахунок вартості об’єктів на 01.04.2011 р., базою для застосування ставок амортизації у бухгалтерському обліку залишається первісна вартість, а в податковому обліку базою для застосування ставок амортизації стала залишкова вартість за бухгалтерським обліком на 31.03.2011 р. Це слушно також і щодо методів нарахування амортизації, які не використовують залишкову вартість основних засобів.

2. Собівартість реалізованої готової продукції.

Наведений приклад з єдиною тимчасовою різницею є ідеальним і практично ніколи не трапляється на практиці. Якби йшлося лише про тимчасову різницю, то підприємство може визначити ці різниці та досить успішно їх контролювати за рахунок додаткової статті тимчасових різниць, а саме «Зміна вартості залишків готової продукції та незавершеного виробництва». Проблема в тому, що, практично завжди в цій статті є ще і якась постійна різниця, обліковувати яку дуже складно. Необхідно оцінювати величину розбіжностей, і, якщо вони невеликі, не перевищують межу істотності, підприємство може їх трактувати як тимчасову різницю чи ігнорувати. У такому разі потрібні відповідні положення в обліковій політиці підприємства.

3. Наведені проведення, звичайно ж, не є вичерпними. У кожному конкретному випадку вони залежатимуть від суті операції. Рахунки 17 і 54 можуть кореспондувати тільки з рахунками 64 і 98 у звітному періоді і кореспондувати з рахунком 44, якщо виправляються помилки минулих періодів.

Резюме

На сьогодні облік податкових різниць і податку на прибуток у бухгалтерському обліку жодним чином не впливає на декларування податку на прибуток в Україні. Тобто якщо бухгалтер припустився помилки в обліку податкових різниць або взагалі цих різниць не визначає, то на розмір податку на прибуток до сплати цей факт жодним чином вплинути не може, і, відповідно, підприємство не потрапить під жодні фінансові санкції. Проте будь-який бухгалтер, який складає фінансову звітність для її користувачів, повинен розуміти, що необхідність визначати податкові різниці та відображати витрати або доходи з податку на прибуток у тому періоді, в якому вони виникли, а не в тому періоді, в якому вони задекларовані, викликана необхідністю дотримуватися принципів повного висвітлення, нарахування та відповідності доходів і витрат, передбачених ст. 4 Закону про бухоблік.

Нормативна база

  • ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
  • Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
  • Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
  • НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
  • П(С)БО 17 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну від 28.12.2000 р. №353.
  • П(С)БО «Податкові різниці» — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затверджене наказом Мінфіну від 25.01.2011 р. №27.

Юлія КОНДРАТЬЄВА,
фахівець з податкового та бухгалтерського обліку, переможець конкурсу «Бухгалтер року»

Бухгалтерські курси в Києві тел. 098-731-35-00 Гільдія професійних бухгалтерів України

Бухгалтерские курсы в Киеве те. 098-731-35-00 Гильдия профессиональных бухгалтеров Украины

 

One thought on “НАЛОГОВЫЕ РАЗНИЦЫ И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

  1. […] Если валовый доход предприятия более 20 млн. грн, объект налогообложения (прибыль) определяется путем корректировки (увеличение или уменьшение) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии НП(С)БУ или МСФО, на разницы, определенные в соответствии с положениями НКУ. Таким образом подобным предприятиям следует организовать учет налоговых разниц в соответствии с ПСБУ 27 «Налоговые разницы».  Пример расчета налоговых разниц дан в статье «Налоговые разницы и налог на прибыль» […]

Добавить комментарий