Малоценные предметы в бухгалтерском учете

Рассмотрим особенности отражения в учете плательщиков налога на прибыль операций с малоценными и быстроизнашивающимися предметами (далее — МБП), а также с малоценными необоротными материальными активами (далее — МНМА).

Курсы бухгалтерского учета. Бухгалтерские курсы. Курсы главного бухгалтера. 

Классификация МБП и МНМА

Специфика учета данного вида активов существует не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете. Дело в том, что сам термин «МБП» достался отечественному учету по наследству от правил бухгалтерского учета, действовавших еще в СССР. Но термин остался и используется, а вот подробных, жестко установленных нормативными документами правил учета таких активов уже нет. Более того, со временем малоценные предметы поделили на два вида активов в зависимости от предполагаемого срока их полезного использования. Те малоценные активы (предметы), которые служат СХД менее года1, получили название МБП и вошли в состав запасов (п. 6 П(С)БУ 9). Те же, чей предполагаемый срок полезного использования больше, стали МНМА и вошли в состав прочих необоротных материальных активов (пп. 5.2.2 П(С)БУ 7). Но, как видим, классификация таких активов сильно зависит от профессионального суждения СХД. Поэтому правила классификации и учета МБП устанавливают сами СХД — в частности в приказе об учетной политике предприятия.

1 Или нормального операционного цикла, если он больше года.

В НКУ нет определения МБП для целей налогового учета. И если в бухучете МБП — это составная часть запасов, то в налоговом учете МБП подпадает под определение товаров (пп. 14.1.244 НКУ).

Немногословен НКУ и в отношении МНМА, указывая лишь, что такие активы относятся к 11-й группе ОС и прочих необоротных активов, а также устанавливая в пп. 145.1.6 правила их амортизации. По сути, НКУ устанавливает правила учета таких активов, но не устанавливает точно, что же это такое. Но, согласно пп. 14.1.84 НКУ, все термины, которые не определены в НКУ, для целей применения раздела III НКУ используются в значениях, установленных бухгалтерским законодательством, в частности положениями (стандартами) бухучета.

А раз так, то остается поле для споров с Миндоходов при проверках о правильности их классификации и, как следствие, отражения в налоговом учете. Как избежать таких споров? Можно составить приказ об учетной политике, в котором установить жесткие правила классификации МБП и МНМА у данного СХД. Разумеется, в таком приказе не должно быть положений, противоречащих действующему законодательству. Такой приказ должен устанавливать только самостоятельно принятые СХД решения — в тех случаях, когда выбор СХД предоставлен законодательно (например, метод амортизации необоротных активов или наличие и размер стоимостного критерия для их классификации), а также в тех случаях, когда тот или иной вопрос прямо не урегулирован законодательством и/или такое законодательство не содержит запрета СХД принимать самостоятельные решения по отражению в учете той или иной операции. И именно на этом основании — не на том, что у СХД был такой приказ, а на том, что законодательство дало ему право выбора или не запрещало принимать решения по тем или иным вопросам учета, СХД будет отстаивать впоследствии свои права, в т. ч. на налоговые расходы. А приказ об учетной политике поможет ему впоследствии (с учетом часто меняющегося налогового законодательства) вспомнить все нормы законодательства, подтверждающие его права.

Методрекомендации по составлению такого приказа приведены в приказе МФУ от 27.06.2013 г. №635. И хотя они касаются составления приказа об учетной политике только как составляющей бухучета на предприятии, ничем не запрещено установить в таком приказе отдельные нормы налогового учета (о возможности этого упоминается, например, в пп. 145.1.9 НКУ).

При этом нужно учитывать, что отличительная черта МБП и МНМА — их «малоценность». Подпунктом 14.1.138 НКУ установлено, что необоротные1 материальные активы, стоимость которых превышает 2500 грн, относятся к ОС в налоговом учете. Следует ли из этого, что все необоротные материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 грн, должны быть признаны МНМА? Нет, это не так. Те необоротные материальные активы, которые не являются ОС, в налоговом учете признаются прочими необоротными активами. Из классификации в п. 145.1 НКУ очевидно, что МНМА — это только один из видов прочих необоротных активов. И так же, как и в бухучете, в группе 11 «МНМА» должны отражаться только те активы, которые одновременно не являются ОС и не относятся к другим группам прочих необоротных активов. Таким образом, в приказе об учетной политике должно быть указано, в частности, что для целей ведения налогового учета МНМА признаются необоротные материальные активы стоимостью до 2500 грн включительно, но не являющиеся при этом временными (нетитульными) сооружениями, инвентарной тарой, предметами проката.

1 Имеются в виду материальные активы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он дольше года).

Первичная документация по МБП и МНМА

Как требует п. 44.1 НКУ, для целей налогообложения плательщик налогов обязан вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объекта налогообложения, на основании первичных документов и регистров бухучета. Для первичного учета МБП Приказом №145 были установлены типовые формы (восемь штук), с кратким описанием правил применения и заполнения каждой из них.

Учет МНМА, за неимением специальных форм, как правило, ведется на основании типовых форм первичного учета ОС, утвержденных Приказом №352.

Расходы на приобретение (изготовление) МБП и МНМА

Данные расходы в налоговом учете отражаются практически также, как и в бухучете.

Поскольку, как указано выше, в бухучете МБП — это часть запасов, налоговые расходы по их приобретению (изготовлению) отражаются так же, как и расходы по приобретению остальных запасов (товаров). Те из них, которые используются в производстве, входят в себестоимость готовой продукции и отражаются в составе налоговых расходов в периоде признания доходов от реализации такой продукции (п. 138.4 НКУ). Остальные же признаются расходами того периода, в котором они были понесены (признаны) по правилам бухучета (п. 138.5 НКУ). Таким образом, первоначальная стоимость, определенная согласно п. 9 П(С)БУ 9, того, что СХД классифицирует как МБП в вышеприведенном порядке, будет списана на налоговые расходы полностью и в одном налоговом периоде. А уже в каком — зависит от того, как именно такой МБП был использован.

МНМА в налоговом учете амортизируются. Как указано в пп. 145.1.6 НКУ, амортизация МНМА может начисляться по решению налогоплательщика в первом месяце использования объекта в размере 50% его амортизируемой стоимости и остальных 50% амортизируемой стоимости в месяце их исключения из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом, или в первом месяце использования объекта в размере 100% его стоимости.

Теперь разберемся с данной нормой подробно. Итак, у плательщиков налога на прибыль есть право признать налоговые расходы в сумме амортизации МНМА, использовавшихся в его хозяйственной деятельности. Причем и в этом случае дата признания таких расходов устанавливается с учетом направления использования МНМА и пунктов 138.4 — 138.5 НКУ.

Теперь что касается суммы амортизации. В этом случае разрешены два метода амортизации — они указаны в пп. 145.1.6 НКУ. Разница между ними в размере процентов от амортизируемой стоимости, в которых определяется сумма амортизации МНМА. А что такое «амортизируемая стоимость»? Ответ на это дает пп. 14.1.20 НКУ — это первоначальная или переоцененная стоимость МНМА.

Но, к сожалению, НКУ не дает четкого ответа, что такое первоначальная или переоцененная стоимость МНМА. Пункты 146.5 — 146.10 НКУ позволяют определить первоначальную стоимость исключительно ОС, да и п. 146.21 НКУ касается переоценки (индексации стоимости) только ОС. Умалчивает о том, как быть в данной ситуации, и Миндоходов.

Здесь СХД может воспользоваться пп. 14.1.84 НКУ и обратиться к П(С)БУ 7 в поисках определения первоначальной и переоцененной стоимости МНМА. Согласно п. 4 П(С)БУ 7, первоначальная стоимость — это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов. А переоцененная стоимость, согласно той же норме, — это стоимость необоротных активов после переоценки. Поскольку МНМА — это необоротные активы, то данные определения верны и для них. Определить первоначальную стоимость МНМА в таком случае не составит труда. Что же касается переоцененной стоимости, то хоть ее определение и найдено, НКУ не устанавливает порядок проведения переоценки МНМА. А тот порядок, который установлен в бухучете, увы, не может быть использован с целью ведения налогового учета и определения амортизируемой стоимости МНМА.

Ремонт МБП и МНМА

Очевидно, что раз МБП и МНМА используются в хоздеятельности, то у СХД есть право отражать в налоговом учете любые расходы, связанные с их использованием, в т. ч. и на ремонт. Другой вопрос — как именно, в составе какой статьи расходов?

Обратите внимание: НКУ вообще практически ничего не говорит о ремонтах запасов, к которым относятся МБП. А пункты 146.11 — 146.12 НКУ, диктующие то, как отражать в налоговом учете расходы на ремонт, относятся только к операциям с ОС. Поэтому порядок отражения таких расходов в налоговом учете рекомендуем утвердить приказом об учетной политике.

При этом у СХД есть несколько вариантов:

По МБП:

— признать расходы по ремонту частью их первоначальной стоимости и в дальнейшем списать на те налоговые расходы, на которые будут списаны расходы по их приобретению (изготовлению). Но этот вариант, считаем, можно использовать в случаях, если МБП еще не были введены в эксплуатацию;

— признать расходы по ремонту на основании статьи НКУ, которая соответствует направлению таких расходов. Например, расходы на ремонт МБП, стоимость которых была отнесена к составу себестоимости готовой продукции, можно также отнести к составу такой себестоимости как «прочие прямые расходы». А расходы на ремонт административных МБП — к составу админрасходов согласно абз. «ж» пп. 138.10.2 НКУ как прочие расходы общехозяйственного назначения. Дата признания таких расходов, разумеется, также устанавливается с учетом п. 138.4 — 138.5 НКУ.

По МНМА:

— признать расходы по ремонту МНМА налоговыми расходами в полной сумме, без проведения их амортизации, и списать с учетом пунктов 138.4 — 138.5 НКУ. Такое право дает СХД, например, абз. «г» пп. 138.8.5 НКУ, абз. «в» пп. 138.10.2 НКУ, абз. «д» пп. 138.10.3 НКУ.

Мнение Миндоходов

Как в налоговом учете отражается ремонт (улучшение) малоценных необоротных материальных активов?

В соответствии с пп. 14.1.138 ст. 14 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года №2755-VI с изменениями и дополнениями (далее — НКУ) основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые назначаются плательщиком налога к использованию в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционный цикл, если он дольше года).

Таким образом, к малоценным необоротным материальным активам относятся необоротные материальные активы, стоимость которых меньше 2500 гривень.

Исходя из изложенного выше, поскольку малоценные необоротные материальные активы не являются основными средствами, то расходы на их ремонт (улучшение) относятся к составу расходов.

Единая база налоговых знаний, подкатегория 102.07.04

Выбытие МБП и МНМА

Выбытие активов, как известно, может быть как по самостоятельному решению СХД, так и по не зависящим от него причинам, как в связи с ликвидацией таких активов, так и в связи с передачей их другим лицам (с компенсацией их стоимости и бесплатно).

Поговорим о каждом из таких случаев.

1. Ликвидация (списание). Пункт 146.16 НКУ, позволяющий отражать в составе налоговых расходов остаточную стоимость объекта ОС, не распространяется на МНМА. И это верно, ведь для них существует отдельная норма — пп. 145.1.6 НКУ. Согласно ему, остаточная стоимость МНМА, не амортизированная в периоде его ввода в эксплуатацию, амортизируется до нуля в периоде списания такого МНМА с баланса (исключения из состава активов СХД). Но это касается только МНМА, да и то уже введенных в эксплуатацию, где налицо использование в хоздеятельности. Стоимость же МБП и МНМА, которые были приобретены (изготовлены), но так и не были введены в эксплуатацию, а поэтому доказать факт их использования в хоздеятельности невозможно, в состав налоговых расходов не попадает.

2. Безвозмездная передача. Согласно пп. 14.1.202 НКУ, бесплатное предоставление товаров (а именно ими в данном случае будут МБП и МНМА) приравнивается к их продаже. При этом, согласно п. 135.4 и пп. 135.4.1 НКУ, доход от реализации (продажи) товаров равен их договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы полученной за такие товары компенсации. Но если передача безвозмездная, то по определению договорная стоимость таких товаров будет равна нулю. А значит, доход при безвозмездной передаче не возникает. Не возникают у СХД в этом случае и расходы в виде себестоимости реализованных товаров — ведь признать такие расходы можно только в том периоде, в котором признаны доходы от такой реализации (п. 138.4 НКУ). А раз доходы от такой реализации в декларации по налогу на прибыль не признаны (равны нулю), то и расходы по ней в декларации, по нашему мнению, отражать нельзя. В налоговом учете можно будет провести только операцию по списанию таких активов в порядке, указанном для ликвидации (см. п. 1 выше).

3. Продажа. В случае если МБП и/или МНМА переданы на условиях получения компенсации, признаются доходы от их реализации согласно п. 135.4 НКУ. Однако тут же возникает вопрос: а что с себестоимостью реализованных товаров? Если МБП и МНМА еще не были введены в эксплуатацию, все довольно просто. В бухучете они переквалифицируются из «малоценки» в товары, их первоначальная стоимость становится первоначальной стоимостью таких товаров. Затем она же формирует расходы в виде себестоимости таких реализованных товаров, в т. ч. и в налоговом учете.

А как быть с теми МБП и МНМА, которые уже были введены в эксплуатацию? Отражать расходы по их приобретению (изготовлению) в налоговом учете дважды — при вводе в эксплуатацию (списании) и при реализации? Разумеется, Миндоходов будет резко против такого завышения налоговых расходов. Сторнировать признанные при вводе в эксплуатацию налоговые расходы? Но НКУ не предусматривает такой корректировки.

По нашему мнению, наиболее безболезненным способом отражения расходов на приобретение таких активов является их отражение в налоговом учете согласно статьям НКУ и направлениям расходов, выбранным при вводе их в эксплуатацию, без корректировок налогового учета и определения себестоимости реализованных МБП и МНМА. Например, при реализации МБП плательщик налога на прибыль отражает в учете только сумму дохода от реализации товаров (таким же образом рекомендуем отражать и доходы от реализации МНМА — как доход от реализации товаров). Расходы же на приобретение такого МБП, находящегося в эксплуатации, были включены в состав налоговых расходов полностью с учетом п. 138.4 — 138.5 НКУ. Если же речь идет о МНМА, то расходы по его приобретению были амортизированы согласно пп. 145.1.6 НКУ.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. №92.
  • П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. №246.
  • Приказ №145 — Приказ Минстата от 22.05.96 г. №145 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов».
  • Приказ №352 — Приказ Минстата от 29.12.95 г. №352 «Об утверждении типовых форм первичного учета».

Опубликовано в «Дебет-Кредит»№2/2014

Добавить комментарий