Курсовые разницы у плательщиков единого налога

Розрахунки у зовнішньоекономічній діяльності (далі — ЗЕД), як правило, здійснюються в іноземній валюті. Оплата за виконання своїх зобов’язань може провадитися з передоплатою або післяплатою. Офіційний курс валюти щодня змінюється, як наслідок, від перерахунку операцій або заборгованості, виражених в іноземній валюті, у СГ виникають курсові різниці. Проаналізуймо облік курсових різниць у СГ — платників єдиного податку.

Загальні питання

Зауважимо: наша стаття присвячена лише суб’єктам господарювання на спрощеній системі оподаткування, які провадять ЗЕД. Відповідно враховувати слід вимоги не тільки нормативно-правових актів, що стосуються ЗЕД1, а й окремі статті ПКУ, якими встановлено норми щодо спрощеної системи оподаткування.

Враховуючи особливі вимоги до платників ЄП, відповідно до п. 291.6 ПКУ, такі особи здійснюють розрахунки винятково у грошовій формі.

Датою отримання доходу для «спрощенців» є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі2 (п. 292.6 ПКУ). Своєю чергою, статтею 7 Декрету №15-93 передбачено, що в розрахунках між резидентами i нерезидентами в межах торговельного обороту використовується як засіб платежу іноземна валюта та грошова одиниця України — гривня. Такі розрахунки здійснюються лише через уповноважені банки. Тому датою надходження коштів буде дата отримання коштів у безготівковій формі на поточний рахунок СГ. Але, якщо платник ЄП отримує іноземну валюту, такі кошти спочатку зараховуються на розподільчий рахунок (п. 12 розділу III Положення №281), а згодом перераховуються на поточні рахунки СГ. Виникає запитання: якою ж датою треба визнати дохід — датою зарахування коштів на розподільчий рахунок чи на поточний рахунок «спрощенця»? Відповідь на це запитання важлива для визначення дати отримання доходу відповідного кварталу, якщо операція здійснюється на межі кварталів.

Дохід платника ЄП визнається на дату зарахування коштів на поточний рахунок суб’єкта ЗЕД, а не на розподільчий. Пояснюється це тим, що тільки поточний рахунок є рахунком «спрощенця». Розподільчий рахунок — не рахунок СГ, а фактично допоміжний рахунок банку, через який зараховуються валютні кошти на поточний рахунок. Якщо дохід платника ЄП виражений в іноземній валюті, сума на дату отримання такого доходу перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Нацбанком України (п. 292.5 ПКУ).

З метою підтримки стабільності валютного ринку України Нацбанк Постановою №163 встановив вимогу щодо обов’язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України надходжень в іноземній валюті3 з-за кордону на користь юридичних осіб, які не є уповноваженими банками, та фізичних осіб — підприємців. Ця вимога поширюється і на платників ЄП. Обов’язковому продажу підлягають надходження у розмірі 50% (постанова НБУ від 14.05.2013 р. №164, діє до 19.11.2013 р.).

1 Закон про ЗЕД, Закон №185, Декрет №15-93, Постанова №163 тощо.

2 Безоплатне отримання товарів, робіт, послуг та кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, у цій статті не розглядаються.

3 Iноземна валюта 1-ї групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів (затверджений постановою НБУ від 04.02.98 р. №34) та російські рублі.

Коротко нагадаємо, що під обов’язковий продаж з 12.10.2013 р. підпадають не тільки надходження в іноземній валюті у вигляді виручки, а й усі надходження в іноземній валюті з-за кордону на користь СГ (зміни до Постанови №163 внесено Постановою НБУ від 25.09.2013 р. №381, яка й говорить про обов’язковий продаж не тільки виручки, як це було до цієї дати). А це власні кошти платників ЄП, що були перераховані на користь нерезидента за ЗЕД-контрактом та повернені останнім у зв’язку з тим, що взаємні зобов’язання між сторонами повністю або частково не виконані. Також під обов’язковий продаж підпадає сума фінансової допомоги та кредитів. А от якщо платник ЄП надає послуги за посередницьким договором (у ролі комісіонера, повіреного або, якщо йдеться про договір транспортного експедирування, — експедитора) та отримує валюту, то такі кошти не підпадають під обов’язковий продаж та підлягають подальшому перерахуванню власникам коштів (додатково див. лист НБУ від 16.10.2013 р. №29-113/18005). Розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, робіт (послуг) здійснюються у строк, що не перевищує 90 к. д.

З огляду на те що платники ЄП — фізособи, на відміну від юросіб, не ведуть бухгалтерський облік, розглянемо окремо облік курсових різниць у таких СГ. До речі, контролюючі органи застосовують різний підхід до визнання доходу для юридичних та фізичних осіб, що перебувають на одній і тій самій системі оподаткування — спрощеній.

Облік у платників ЄП — юросіб

Відповідно до пп. 296.1.3 ПКУ, платники ЄП — юрособи використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень п. 44.2 ПКУ. У згаданому пункті передбачено, що платники ЄП ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об’єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику. Спробуймо з’ясувати, чи юрособам для визначення об’єкта оподаткування ЄП треба використовувати дані бухобліку.

Облік операцій з валютою (зокрема податковий), на нашу думку, залежить від конкретної операції, яку здійснює платник ЄП. Це може бути:

— отримання коштів (післяплата), які надійшли на валютний рахунок від реалізації товару (робіт, послуг);

— валюта, яка обліковується на поточному рахунку;

— продаж валюти на міжбанківському валютному ринку (далі — МВР).

Пропонуємо розглянути наслідки кожної операції окремо.

Отримання валюти від реалізації товару (експорт з післяплатою)

Не виключена ситуація, коли платник ЄП спочатку відвантажує товар (підтверджується митною декларацією) або надає послуги (підтверджується актом приймання-передачі), а згодом отримує оплату в іноземній валюті. Зрозуміло, що за нормою п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу є дата надходження коштів на поточний рахунок. Але виникає запитання: за яким курсом НБУ відобразити суму доходу — за датою відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) чи за датою отримання коштів? Виходячи з порядку визнання доходів — касовий метод — для визначення суми отриманого у валюті доходу застосовується офіційний курс Нацбанку, який діє на дату отримання коштів. Це підтверджується нормами п. 292.5 та п. 292.6 ПКУ.

Але слід врахувати й норми бухгалтерського обліку. Так, відповідно до П(С)БО 21, статті балансу про активи, які будуть отримані у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів, є монетарними статтями. У наведеній ситуації платник ЄП має дебіторську заборгованість, очікується отримання коштів за відвантажений раніше товар. Згідно з п. 8 П(С)БО 21, на дату здійснення господарської операції — розрахунку (в межах її обсягу) та на дату балансу1 (у нашому випадку від перерахунку дебіторської заборгованості) за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться визначення курсових різниць. Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) — субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (945 «Втрати від операційної курсової різниці»).

1 Дата, на яку складено баланс підприємства. Зазвичай датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду (п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).

Постає запитання: якщо від перерахунку курсових різниць курс збільшився, у бухгалтерському обліку виникають доходи, а чи виникають у такому разі доходи в податковому обліку платника ЄП — юрособи? Відповідно до ч. 2 п. 292.1 ПКУ, доходом для юридичної особи — платника ЄП є будь-який дохід, отриманий протягом податкового періоду в грошовій формі, матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.

У складі доходів у матеріальній або нематеріальній формі (які перелічені у п. 292.3 ПКУ) немає курсових різниць, у грошовій формі вони також не виникають. Отже, дохід від перерахунку дебіторської заборгованості у вигляді курсових різниць, які виникають у бухобліку, в податковому обліку платника ЄП не виникає. Адже немає факту отримання доходу за нормами ПКУ. Аналогічний висновок можна зробити й у разі розрахунку за реалізований нерезиденту товар.

Підсумуймо: у бухобліку залежно від офіційного курсу НБУ виникають доходи або витрати, у податковому обліку за фактом отримання коштів фіксується курс Нацбанку і визнається дохід.

Валюта, яка обліковується на поточному рахунку платника ЄП

Відразу зауважимо — питання дискусійне.

1. Погляд контролюючого органу: «Перерахунок іноземної валюти, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку юридичної особи — платника єдиного податку, здійснюється на дату звітного балансу на весь залишок іноземної валюти відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів або витрат платника податку. Доходом платника єдиного податку для юридичної особи є сума позитивної курсової різниці від перерахунку залишків іноземної валюти. У разі утворення від’ємної курсової різниці від перерахунку залишків іноземної валюти її величина не зменшує базу оподаткування єдиним податком» (ЄБПЗ, підкатегорія 108.041).

1 Аналогічне за змістом роз’яснення на територіальному сайті Міндоходів у Шевченківському районі м. Києва.

При цьому контролюючий орган аргументує наявність доходу, посилаючись на норми П(С)БО 21, але чомусь зовсім не бере до уваги норми п. 292.1 ПКУ.

2. Думка редакції протилежна і грунтується на нормах ПКУ. Так, справді, за нормами П(С)БО 21 статті балансу про кошти є монетарними статтями. Тому на кожну дату балансу проводиться перерахунок з відповідним визначенням курсових різниць. У бухобліку за такою операцією можуть виникати доходи або витрати. Що відбувається у податковому обліку платника ЄП?

Вище ми зазначали, що доходом юрособи — платника ЄП є будь-який дохід, отриманий протягом податкового періоду в грошовій формі, матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. Про курсові різниці в цьому пункті немає жодного слова. Оскільки факту отримання коштів на поточний рахунок від перерахунку валюти також немає, як наслідок, у разі збільшення офіційного курсу НБУ на дату балансу доходу в податковому обліку у платника ЄП не буде.

Підсумуймо: на наш погляд, валюта, яка обліковується на поточному рахунку платника ЄП, на дату балансу підлягає перерахунку, і результат такого перерахунку відображається тільки у бухобліку.

Продаж валюти

Iнша річ податкові наслідки від продажу валюти. Проаналізуймо норми бухобліку, зокрема П(С)БО 21. Валюта, яка обліковується на поточному рахунку, це стаття балансу про грошові кошти, відповідно до п. 4 П(С)БО 21 є монетарною. Тому, за нормою п. 8 П(С)БО 21, на дату здійснення господарської операції — продажу валюти в бухобліку виникають курсові різниці. Наші аргументи щодо невідображення курсових різниць у податковому обліку на дату продажу валюти наведено вище.

Але слід звернути увагу на ось що. Під час продажу валюти на МВР для визначення результату операції аналізуються два показники: сума продажу валюти за ринковим курсом МВР (або ціна) та балансова вартість валюти. Відповідно до п. 4 П(С)БО 15, балансова вартість валюти — це вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції. Цей показник обчислюється з урахуванням курсу Нацбанку, який діє на дату господарської операції — продажу валюти.

Виходячи з того, що ціна продажу валюти визначатиметься з урахуванням курсу МВР, і цей курс, за яким продали валюту, наприклад, буде більшим від курсу Нацбанку в день продажу валюти, то, як результат операції, виникає дохід. Отже, фактично від операції продажу отримано дохід (отримали більше гривень від продажу валюти, ніж гривневий еквівалент проданих валютних коштів за офіційним курсом). Якщо під час продажу отримали менше гривень від продажу валюти, ніж гривневий еквівалент проданих валютних коштів за офіційним курсом, виникають витрати. Відповідно додатна (від’ємна) різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю у бухобліку відображається на субрахунках 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» (942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»).

У податковому обліку в результаті здійснення операції продажу інвалюти на поточний гривневий рахунок платника ЄП надходить сума від такого продажу. Тепер слід визначити різницю між сумою доходу, який був визнаний на дату отримання валюти на рахунок раніше (та перерахований у гривні за п. 292.5 ПКУ), та сумою у гривні, яка отримана після продажу валюти. I якщо різниця від продажу валюти є додатною, вважаємо, що за нормою п. 292.1 ПКУ є факт отримання доходу у грошовій формі.

Підсумуймо. На відміну від перерахунку валюти, яка обліковується на поточному рахунку платника ЄП на дату балансу (за яким, на наш погляд, у податковому обліку не виникають доходи (витрати)), платник ЄП на дату зарахування коштів на поточний рахунок від продажу валюти при позитивному результаті визнає дохід.

Облік у платників ЄП — фізосіб

Відразу зауважимо: платники ЄП — фізособи не ведуть бухгалтерський облік. Тому норми згаданого вище П(С)БО 21 на них не поширюються. Дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до ст. 296 ПКУ. Зокрема, платники ЄП — фізособи облік доходів ведуть у книгах обліку доходів.

Отримана підприємцем виручка в іноземній валюті за нормами п. 292.5 ПКУ перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Нацбанком на дату отримання такого доходу. Датою отримання доходу є дата надходження коштів на валютний поточний рахунок підприємця.

Як ми зазначали на початку статті, контролюючі органи по-різному визнають доходи у платників ЄП, юридичних та фізичних осіб. Наприклад, курсова різниця, яка виникає при перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, не є доходом фізособи-підприємця — платника ЄП. Також не здійснюється перерахунок іноземної валюти, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку підприємця (ЄБПЗ підкатегорія 107.04). I такі висновки контролюючого органу є справді правомірними та грунтуються на нормах ПКУ.

Але від продажу іноземної валюти фізособою — платником ЄП за аналогією з юрособами (див. розділ «Продаж валюти») при певному результаті все-таки може бути дохід. Так, якщо при продажу інвалюти курс МВР буде вищим, ніж офіційний курс НБУ на дату отримання доходу, то на отриману різницю визнається дохід, сума якого підлягає відображенню у книзі обліку доходів. Як наслідок, на підставі даних книги платник ЄП відображає результат у декларації платника ЄП.

Нормативна база

  • Закон №185 — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
  • Закон про ЗЕД — Закон УРСР від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
  • Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
  • П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
  • П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
  • Постанова №163 — Постанова Правління НБУ від 14.05.2013 р. №163 «Про зміну строків розрахунків за операціями експорту та імпорту товарів і запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті».
  • Положення №281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. №281.
  • Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.

 

 

Добавить комментарий