Учет импорта и экспорта. Часть6 — посредничество в экспорте.

Товар передан от резидента А (комитент) резиденту Б (комиссионер) по договору комиссии для последующего экспорта нерезиденту (покупатель). Операция непростая и может вызвать у бухгалтера много вопросов. Предлагаем наше видение налогообложения в такой ситуации.

Посреднический экспорт товаров

Передача товара на комиссию. Для признания доходов действует принцип начисления (п. 137.4 НКУ). Объектом обложения налогом на прибыль, в частности, является прибыль, которая исчисляется путем уменьшения доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров и сумму прочих расходов отчетного периода (пп. 134.1.1 НКУ). Но у нас товары не просто реализуются, а реализуются путем передачи на комиссию, то есть по договору комиссии. Поэтому, в соответствии с п. 137.5 НКУ «…датой получения дохода от такой продажи считается дата продажи товаров, принадлежащих комитенту, которая указана в отчете комиссионера (агента)». Следовательно, факт передачи товара на комиссию от комитента комиссионеру не отражается в налоговом учете их обоих и не включается в доходы у первого (абзац 4 пп. 153.4.1 НКУ) и в расходы у второго (абзац 4 пп. 153.4.2 НКУ). Доход от реализации товара, переданного на комиссию, у комитента определяется датой продажи такого товара. А уже эта дата должна указываться в отчете комиссионера.

Конечно, стоит, чтобы и дата продажи товара, и дата отчета комиссионера приходились на один отчетный период, поскольку в противном случае у комитента могут возникнуть неприятности относительно занижения суммы дохода от реализации товара. По мнению редакции, даже если продажа товара будет приходиться, скажем, на 29 сентября, а дата отчета — уже на октябрь, то комитент должен отразить доход от реализации товара именно в третьем квартале, а не в четвертом. По такому принципу комитент должен работать при обложении указанных операций налогом на прибыль.

В бухучете у комитента при передаче товара на комиссию (все равно какую — обычную или связанную с ВЭД) должно произойти перемещение товара с субсчета 281 «Товары на складе» (или счета 26 «Готовая продукция») на субсчет 283 «Товары на комиссии». Там товар будет учитываться до тех пор, пока комиссионер не представит комитенту отчет о реализации переданного товара, где будет указана дата реализации товара. Именно этой датой комитент покажет доход от реализации своего товара, переданного на комиссию, и соответственно отнесет к расходам себестоимость реализованного товара.

У комиссионера доход будет определяться только на сумму вознаграждения комиссионера. Такой доход будет относиться к доходу от операционной деятельности (пп. 135.4.1 НКУ) датой подписания акта об услугах, оказанных комиссионером комитенту (акт в подтверждение платы, которую должен выплатить комитент комиссионеру в размере и порядке, которые установлены в договоре комиссии за совершенные комиссионером действия (продажа товара) относительно переданного товара). В бухучете датой получения товара на комиссию комиссионер отражает его на внебалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию». Датой подписания акта об оказанных услугах он показывает доход от комиссионного вознаграждения на субсчете 703 и начисляет НО по НДС по ставке 20%, при условии, что комиссионер является плательщиком НДС.

Что касается обложения НДС, то факт передачи товара на комиссию приравнивается к поставке товара, и соответственно НДС начисляется по первому событию. У нас не простая комиссия, а ВЭД-комиссия, то есть товар должен выехать за пределы Украины. Но фактически товар передается на территории Украины комиссионеру-резиденту — факт экспорта в момент передачи товара комиссионеру еще отсутствует. Поэтому вполне обоснованно у комитента возникает вопрос: если он передает товар на ВЭД-комиссию, то по первому ли событию он должен показать обычные НДС-обязательства по основной (20%) ставке, а по факту отгрузки (когда экспортированный товар пересечет границу) сторнировать ранее начисленные НО по НДС и уже операцию отразить как экспортную?

В соответствии с п. 189.6 НКУ, именно на операции по экспортированию товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления не распространяются правила «первого события», определенные п. 189.4 НКУ. То есть при заключении договоров комиссии на экспорт у комитента не возникает обязанность начислять себе НО по ставке 20% на сумму переданных товаров датой передачи таких товаров комиссионеру. Такой посреднический экспорт должен быть виден также и из ТД, оформленной на экспортированный товар. Так, внимание нужно обратить на графу 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання». Обычно там указываются сведения о резиденте, заключившем внешнеэкономический договор (контракт). Но если в ТД декларируются товары, которые перемещаются по ВЭД-контракту и связанному с ним договору комиссии, заключенному между резидентами, то в графе 9 показывают сведения о комиссионере, заключившем ВЭД-договор (контракт), и совершают запись: «Див. доп.», а в дополнении уже приводят сведения о комитенте (см. описание графы 9 п. 1 раздела II Порядка заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа1).

1 Приказ Минфина от 30.05.2012 г. №651 «Об утверждении Порядка заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа».

А уже в соответствии с п. 200.16 НКУ право на бюджетное возмещение будет иметь не экспортер-комиссионер, а комитент, являющийся фактическим собственником товара. То есть комитент операцию экспорта (хотя и осуществленную через посредника) отражает в своей декларации по НДС в колонке А строки 2.1 датой, когда экспортированный товар пересечет границу Украины. Это может быть дата, отличная от даты ТД. Подтверждают сведения об экспорте товаров за пределы таможенной территории Украины дополнительно путем подачи заявления произвольной формы в таможенный орган, оформивший соответствующую таможенную декларацию, в случае если ТД оформлялась в бумажном варианте.

Вместе с заявлением следует подать и оригинал ТД. Поданное заявление регистрируется в таможенном органе и рассматривается не более пяти рабочих дней со дня его регистрации. О факте подтверждения будет свидетельствовать запись на обратной стороне листа с обозначением «3/8» соответствующей ТД следующего содержания: «Задекларированные в данной таможенной декларации товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме» или «Задекларированные в данной таможенной декларации товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в объеме (указывается объем)».

Также проставляется дата фактического вывоза, а запись удостоверяется подписью и личной номерной печатью должностного лица. Так указано в пунктах 30 и 31 Положения о таможенных декларациях, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.2012 г. №450.

При экспорте товаров по электронной ТД сведения о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины подтверждаются согласно п. 32 Положения о таможенных декларациях: в автоматическом режиме непосредственно в соответствующий орган ГНС отсылается электронное сообщение, засвидетельствованное ЭЦП ответственного должностного лица, с указанием, в частности, номера ТД, номера товара в ТД, количества товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, и даты их фактического вывоза. По нашему мнению, подавать ТД для подтверждения факта вывоза товара за пределы таможенной территории Украины должен именно комитент, потому что в его декларации по НДС будет отражаться операция экспорта и именно он имеет право на БВ по входному НДС. И уже такую оригинальную ТД (с датой пересечения границы) комитент при представлении документов на БВ, в соответствии с п. 200.8 НКУ, подает налоговому органу вместе с декларацией по НДС, в которой фигурирует заявленная к бюджетному возмещению сумма.

Подытожим: операция экспорта у комиссионера вообще не отражается в декларации по НДС — там показывается только операция начисления комиссионного вознаграждения, которое облагается налогом по основной ставке (20%).

Расчеты при экспорте. Существенным условием договора комиссии, по которому комиссионер обязуется продать товар, является, в частности, условие о цене товара (ч. 3 ст. 1012 ГКУ). По нашему мнению, в этом же договоре комиссии должны быть указаны условия расчетов между комиссионером и комитентом за проданный товар. Возможны два варианта расчетов: или гривнями, или валютой, причем:

1) покупатель платит непосредственно комитенту;

2) оплату за поставленный товар получает комиссионер, и уже он рассчитывается с комитентом.

Точно так же в договоре комиссии должны устанавливаться размер и порядок выплаты вознаграждения комиссионеру — либо путем удержания из полученной выручки за реализованный товар, либо комитент перечислит непосредственно на счет комиссионеру. Поскольку у нас комиссия не простая, а за пределы Украины, т.е. покупателем товара будет нерезидент, а значит, расчеты с ним чаще всего будут происходить в валюте, рассмотрим каждый случай подробнее.

В первом случае расчетов (покупатель рассчитывается непосредственно с комитентом валютой) никаких проблем не должно возникнуть, а операция отражается как классическая операция экспорта с учетом норм пп. 153.1.1 НКУ, а также с условием обязательной продажи части валютной выручки в размере 50%, исходя из требований Постановления №475.

Следует помнить, что доход от реализации товара у комитента возникает по дате продажи товара, указанного в отчете, полученном от комиссионера, но с учетом нюансов относительно расчетов с непосредственным покупателем. То есть нужно учитывать, была ли получена предоплата за товар (частичная предоплата), оплачивался ли товар уже после отгрузки.

Напомним: если от нерезидента-покупателя была получена предоплата, то при определении величины дохода от реализации товаров учитывается курс НБУ на дату получения предоплаты. Если предоплата была получена частями, то и доход будет определяться с применением валютных курсов исходя из последовательности получения таких предоплат (авансов). Аналогично операция отражается и в бухучете. Если же предоплаты не было, а первым событием является продажа (реализация) товара на экспорт, то доход определяется с учетом курса НБУ на дату оформления ТД.

Пример 11. Предприятие А (комитент) передало на комиссию на экспорт товар предприятию Б (комиссионер). Себестоимость товара — 50000,00 грн без НДС; стоимость реализации на экспорт — 7000 долл. США. Курс НБУ на дату ТД — 8,01 грн/долл. По условиям трехстороннего договора комиссии комитент получил частичный аванс от покупателя-нерезидента — 3000 долл. США. Курс НБУ на дату получения — 7,95 грн/долл. Курс НБУ на дату продажи товара, указанную в отчете комиссионера, — 8,01 грн/долл. Вознаграждение комиссионера составляет 1680,00 грн, в т.ч. НДС, но окончательный расчет с комиссионером производится после получения окончательной платы за отгруженный товар. На дату баланса окончательный расчет за отгруженный товар не произведен, курс НБУ на дату баланса — 8,05 грн/долл. Учет операции см. в таблице 13 (у комитента) и таблице 14 (у комиссионера). Обязательная продажа валюты не рассматривается.

Таблица 13

Учет у комитента (к примеру 11)


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
$/грн

Налоговый учет

Д-т

К-т

Доходы

Расходы

1.

Передан товар на комиссию

283

281

50000,00

2.

Получена часть аванса непосредственно от покупателя, курс — 7,95 грн/долл.

312

6812

3000,00$
23850,00

3.

Получен отчет комиссионера о реализации товара на экспорт, отражен доход от реализации товара по курсу полученной предоплаты

362

702

3000,00$
23850,00

23850

4.

Отражен доход от реализации товара по курсу на дату продажи товара, указанную в отчете комиссионера — 8,01 грн

362

702

4000,00$
32040,00

32040

5.

Проведен зачет задолженностей на сумму предоплаты

6812

362

3000,00$
23850,00

6.

Списана себестоимость товара

902

283

50000,00

50000

7.

Получен акт от комиссионера об оказанных услугах, отражены расходы

93

631

1400,00

1400

8.

Сумма НДС отнесена к НК на основании полученной НН

641

631

280,00

9.

Произведен перерасчет КР по монетарной статье на дату баланса, курс вырос, отражен доход (8,05 — 8,01) х 4000$

362

714

160,00

160

Таблица 14

Учет у комиссионера (к примеру 11)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
$/грн

Налоговый учет

Д-т

К-т

Доходы

Расходы

1.

Принят товар на комиссию

024

50000,00

2.

Отражена отгрузка товара на экспорт датой ТД
Курс НБУ на дату ТД — 8,01 грн

362

702

7000,00$
56070,00

3.

Списан товар с внебаланса

024

50000,00

4.

Отражено исключение из дохода на сумму отгруженного товара

704

362

7000,00$
56070,00

5.

Отражен доход от оказанных услуг комитенту, подписан акт

361

703

1680,00

1400

6.

Отражено НО по НДС

703

641

280,00

В случае если оплату за поставленный товар получает комиссионер и уже он рассчитывается с комитентом, учет операций несколько усложнится. Поскольку имеем дело с валютой, то сразу возникают дополнительные вопросы, а именно: должен ли комиссионер, отгружающий товар покупателю-нерезиденту от своего имени и получающий оплату в иностранной валюте за поставленный товар на свой текущий счет, пересчитывать курсовые разницы по соответствующим монетарным статьям или на остаток валюты, в случае если все это связано с операцией комиссии? На первый взгляд кажется, что поскольку расчеты покупателя-нерезидента происходят с комиссионером, то именно комиссионер производит перерасчет КР в соответствии с пп. 153.1.3 НКУ. Но проанализируем, так ли все просто.

В бухучете не признаются доходами поступления от других лиц, в частности по договору комиссии, агентскому и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и пр. в соответствии с п. 6.2 П(С)БУ 15 «Доход». Параллельно не признаются расходами и не включаются в отчет о финрезультатах, в частности, платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и пр. согласно п. 9.1 П(С)БУ 16 «Расходы». Но если обратиться к П(С)БУ 21, отвечающему за влияние изменений валютных курсов, то комиссионеру никуда не деться от отражения операций в иностранной валюте. Никаких исключений относительно отражения операций по посредническим договорам П(С)БУ 21 не содержит. Поэтому можно считать, что в бухучете у комиссионера курсовые разницы по операциям в иностранной валюте в случае монетарности будут подлежать перерасчету в соответствии сп. 8 П(С)БУ 21. То есть доходы/расходы в бухучете по таким операциям не отражаются, а перерасчет курсовых разниц производится.

Проанализируем нормы НКУ, касающиеся посреднических операций. В соответствии с пп. 136.1.19 НКУ, не учитываются в налоговых доходах «…денежные средства или стоимость имущества, которые поступают комиссионеру (поверенному, агенту и пр.) в рамках договоров комиссии, поручения, консигнации и других аналогичных гражданско-правовых договоров» и, в соответствии с пп. 139.1.2, не включаются в состав налоговых расходов «…платежи налогоплательщика в сумме стоимости товара в пользу комитента, принципала и тому подобное по договорам комиссии, агентским договорам и другим аналогичным договорам, перечисленные плательщиком во исполнение этих договоров». Также в НКУ содержится норма, аналогичная нормам П(С)БУ, относительно неотражения в доходах/расходах имущества, переданного или полученного по посредническим договорам.

То есть и в налоговом учете операции, связанные с посредническими договорами, не признаются ни доходами, ни расходами. Есть еще пп. 153.1.3 НКУ, устанавливающий, что перерасчет курсовых разниц по задолженностям, выраженным в иностранной валюте, осуществляется в соответствии с П(С)БУ 21. Но если сама задолженность не принимает участия в определении налогооблагаемой прибыли, то и КР по такой задолженности не будут принимать участия в налоговом учете. Некоторая логика в таких рассуждениях присутствует. Подтверждение этому находим и в ЕБНЗ. То есть перерасчет КР будет делать комитент, и так будет в том случае, если условиями посреднического договора между комитентом и комиссионером предусмотрено перечисление комитенту-резиденту выручки, принадлежащей комитенту и поступившей на счет комиссионера за экспортированные нерезиденту товары в иностранной валюте.

Если в соответствии с нормами гражданского законодательства и заключенными договорами право собственности на средства в иностранной валюте не принадлежит резидентам-посредникам, такие поступления подлежат дальнейшему перечислению на счета их собственников.

Уполномоченные банки, обслуживающие этих собственников, осуществляют обязательную продажу поступлений в иностранной валюте в соответствии с требованиями Постановления №475.

Обязательную продажу вознаграждения в иностранной валюте за оказание посреднических услуг, поступающего в пользу резидентов-посредников, осуществляют уполномоченные банки, обслуживающие этих посредников (письмо НБУ от 05.12.2012 г. №29-209/12263).

Но если комиссионер будет рассчитываться с комитентом гривнями, то последний просто не будет иметь КР из-за отсутствия иностранной валюты.

Пример 12. Предприятие-комитент передало товар на комиссию комиссионеру для последующей реализации на экспорт. Комиссионер реализовал покупателю-нерезиденту ООО «Автоспецстрой» (Россия) товар 04.10.2012 г. на сумму 200000 росс. рублей. Курс НБУ на дату ТД — 2,85 грн за 10 ед. Расчет с комитентом должен произойти после продажи валюты в сумме, вырученной от продажи, но за вычетом вознаграждения комиссионера, составляющего 1680,00 грн с НДС. Себестоимость реализованного товара — 47000 грн без НДС. Датой ТД подписан и акт комиссионера об оказанных услугах комитенту на сумму 1680,00 грн с НДС. Оплату за отгруженный товар комиссионер получил 28.10.2012 г., курс — 2,90 грн за 10 ед. Тогда же произошла продажа валюты; курс продажи — 3,00 грн за 10 ед., комиссия банка — 200,00 грн. В этот же день произведены расчеты с комитентом и предоставлен ему отчет о понесенных расходах по продаже валюты. Учет операции см. в таблице 15 (у комитента) и таблице 16 (у комиссионера).

Таблица 15

Операция передачи товара на экспорт у комитента (к примеру 12)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
руб./грн

Налоговый учет

Д-т

К-т

Доходы

Расходы

1.

Передан товар на комиссию

283

281

47000,00

2.

Получен отчет комиссионера о реализации товара на экспорт, отражен доход от реализации товара и показана задолженность комиссионера, доход отражен с учетом курса на дату ТД

685

702

57000,00

57000

3.

Списана себестоимость товара

902

283

47000,00

47000

4.

Показана задолженность комитента перед комиссионером по уплате комиссии банку за операцию продажи валюты

93

685

200,00

200

5.

Получен акт от комиссионера об оказанных услугах, отражены расходы

93

631

1400,00

1400

6.

Сумма НДС отнесена к НК на основании полученной НН

641

631

280,00

7.

Получена оплата от комиссионера за реализованный товар за вычетом расходов на оплату стоимости услуг комиссионера, показан доход от реализации*

311
685

685
702

58320,00
3000,00

3000

8.

Проведен зачет задолженностей

631

685

1680,00

9.

Оплачены дополнительные расходы комиссионеру

685

311

200,00

* По мнению редакции, доход от реализации (поэтому используется и 702-й субсчет) следует отразить полностью на сумму, полученную от продажи валюты, то есть на такую сумму 60000 — 57000 = 3000 нужно увеличить доход датой получения денежных средств на счет комитента. Если бы, наоборот, курс валюты упал и от комиссионера поступило бы меньше денежных средств, чем отражено комитентом при реализации товара, доход в обоих видах учета нужно было бы корректировать в сторону уменьшения.

Таблица 16

Отгрузка товара на экспорт комиссионером (к примеру 12)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
руб./грн

Налоговый учет

Д-т

К-т

Доходы

Расходы

1.

Принят товар на комиссию

024

47000,00

2.

Отгружен товар покупателю с учетом курса на дату отгрузки 2,85 грн за 10 ед.

362

702

200000,00
57000,00

3.

Списан товар с внебаланса

024

47000,00

4.

Отражен доход от комиссионного вознаграждения, подписан акт с комитентом

361

703

1680,00

1400

5.

Отражено НО по НДС

703

641

280,00

6.

Получена оплата от покупателя-нерезидента, курс — 2,90 грн за 10 ед.

312

362

200000,00
58000,00

7.

Произведен перерасчет КР по монетарной задолженности

362

714

1000,00

—*

8.

Отражено исключение из дохода на сумму полученной оплаты и показана задолженность перед комитентом

704

377

58000,00

9.

Передана валюта на продажу, курс — 2,90 грн за 10 ед.

334

312

200000,00
58000,00

10.

Зачислены денежные средства от продажи валюты на текущий счет, курс продажи — 3,00 грн за 10 ед.

311

334

60000,00

11.

Списана комиссия банка

92

311

200,00

12.

Дооценена задолженность перед комитентом на сумму дохода от операции купли-продажи валюты (курс продажи выше курса НБУ на дату продажи, поэтому получен доход)

334

377

2000,00

13.

Произведен расчет с комитентом на сумму от продажи валюты за вычетом вознаграждения;
проведен зачет задолженностей на сумму вознаграждения


377
377


311
361


58320,00
1680,00





14.

Возмещены комитентом расходы на комиссию банка за операцию продажи валюты (основание — отчет комиссионера)

311

719

200,00

* Доход у комиссионера за КР не отражается.

Продолжение: Учет импорта и экспорта. Часть 7-мнение налоговой службы.

Добавить комментарий