Берем взаймы необоротные активы. Договор ссуды.

Рассмотрим отношения ссуды — когда СХД может безвозмездно использовать имущество других лиц. Одно из отличий между ссудой и займом — то, что по займу передаются в собственность вещи, определенные родовыми признаками1. Отношения же ссуды предусматривают безвозмездное пользование вещью2, без передачи права собственности на нее.

Бухгалтерские курсы, бухгалтерские курсы в киеве, курсы бухгалтерского учета.

Бухгалтерські курси, курси бухгалтерського обліку.

Основные правила

Отношения ссуды регулируются главой 60 ГКУ. Согласно ст. 827 ГКУ, по договору ссуды одна сторона (ссудодатель) безвозмездно передает или обязуется передать второй стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока. Обратите внимание: пользование вещью по договору ссуды считается безвозмездным, только если стороны прямо договорились об этом или если это следует из сути отношений между ними. Поэтому важно прямо указать в договоре ссуды безвозмездность такого пользования.

1 Вещь является определенной родовыми признаками, если она имеет признаки, свойственные всем вещам того же рода, и измеряется числом, весом, мерой (ч. 2 ст. 184 ГКУ).

2 Недвижимые и движимые вещи определены ст. 181 ГКУ. Если за пользование вещью предполагается получать плату, это считается наймом (арендой) в соответствии с гл. 58 ГКУ.

Когда читаешь определение ссуды, сразу вспоминаются отношения аренды. И не зря: между этими видами отношений много общего, что подтверждено законодательно. Ведь согласно ч. 3 ст. 827 ГКУ к договору ссуды применяются положения главы 58 ГКУ «Наем (аренда)».

Но у ссуды есть и присущие только ей качества. Например, по ст. 759 ГКУ, по договору найма (аренды) наимодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок. То есть главное отличие договора найма (аренды) от договора ссуды в том, что договор аренды не может предусматривать безвозмездного пользования имуществом. И хотя возникшая по договору аренды задолженность арендатора перед арендодателем в сумме арендной платы позже может быть прощена (с соответствующими, в частности налоговыми, последствиями), но по своему определению договор аренды не применяется для предоставления кому-либо любых вещей в безвозмездное пользование. Из этой особенности отношений ссуды возникло ограничение, установленное ч. 2 ст. 829 ГКУ: юрлицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, не может передавать вещь в безвозмездное пользование лицу, являющемуся его учредителем, участником, руководителем, членом его органа управления или контроля.

Безвозмездность пользования имуществом не отменяет ответственность за нарушение сторонами условий договора ссуды. Так, согласно ч. 1 ст. 836 ГКУ, если после прекращения договора пользователь не возвращает вещь, ссудодатель имеет право потребовать ее принудительного возврата, а также возмещения нанесенных убытков. Так же и согласно ч. 1 ст. 830 ГКУ, если ссудодатель не исполняет обязанность передать вещь в пользование, вторая сторона имеет право требовать расторжения договора ссуды и возмещения нанесенных убытков.

Правила заключения договора ссуды

Ссудодателем, равно как и пользователем, могут быть как физлица, так и юрлица. Договор ссуды, по которому одной из сторон является юрлицо, заключается только в письменной форме. Обязательному нотариальному удостоверению подлежат договоры ссуды (ст. 793 и 828 ГКУ):

— здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) сроком на три года и более;

— транспортного средства (кроме наземных самоходных транспортных средств), в котором хотя бы одной стороной выступает физлицо.

В остальных случаях нотариальное удостоверение договоров не является обязательным.

Срок пользования имуществом по договору ссуды определяется сторонами договора. Согласно ч. 1 ст. 831 ГКУ, если стороны не установили срок пользования вещью, он определяется в соответствии с целью пользования ею. Сделать это довольно сложно, ведь нечасто в договорах указывается, как именно будет использоваться та или иная вещь (если этого не требует законодательство). Поэтому, во избежание споров, в т. ч. с контролирующими органами, советуем четко определять в договоре ссуды срок пользования имуществом.

Пользователь, согласно ч. 1 ст. 834 ГКУ, вправе вернуть вещь, полученную по договору ссуды, досрочно (до окончания срока договора). Но обратите внимание на ч. 1 ст. 834 ГКУ: если вещь требует особого содержания или хранения, пользователь обязан сообщить ссудодателю об отказе от договора (ссуды) не позже чем за семь дней до возврата вещи. По нашему мнению, здесь, вероятно, речь идет о расторжении договора: ведь если вещь была получена и принята, то договор, скорее всего, уже был заключен. Остальные основания для расторжения договора ссуды приведены в ст. 834 ГКУ. Они довольно обычны и мало чем отличаются от причин расторжения договора аренды, так что все их мы рассматривать не будем.

Пользователь должен вернуть вещь в том состоянии, в котором ее получил. То есть он несет расходы на содержание и поддержание имущества, полученного по договору ссуды, в надлежащем состоянии. Обратите внимание: в отличие от гл. 58 ГКУ, в гл. 60 ГКУ не рассматривается вопрос, кто должен ремонтировать эту вещь, и имеет ли пользователь право улучшать ее. Существует жесткое требование: вернуть именно то, что взяли, и в том состоянии, в котором брали.

Впрочем, поскольку, как было сказано выше, на отношения ссуды все же распространяются правила, установленные гл. 58 ГКУ, стороны договора могут либо установить правила ремонтов/улучшений предмета ссуды, а также оговорить расчеты по понесенным на них расходам в самом договоре, либо же оговорить, что эти вопросы регулируются общими правилами главы 58 ГКУ.

Учет операций ссуды

Как указывалось выше, у операций ссуды имущества много общего с операциями аренды имущества. Но ссуда — это случай, когда за пользование имуществом пользователь ничего не платит ссудодателю. Как относятся к таким случаям контролирующие органы? Рассмотрим отношения ссуды в учете.

У заимодавца

Передача имущества обычно оформляется актом приемки-передачи (в частности, как предусмотрено при аренде здания согласно ст. 795 ГКУ). Типовой формы документа, по которому передается имущество по договору ссуды, не существует, а поэтому данный акт можно оформить в произвольной форме. Главное — чтобы акт содержал все реквизиты первичного документа (ст. 9 Закона о бухучете).

Поскольку при передаче не происходит перехода права собственности на имущество, то оно продолжает находиться на балансе у ссудодателя в составе его активов. Как правило, необоротных активов, ведь нечасто как в аренду, так и взаймы предоставляются вещи, срок полезного использования которых меньше года.

Поскольку пользование таким имуществом будет безвозмездным, то оснований признавать доход нет. Не повлияет на синтетический бухучет ссудодателя и операция по возврату имущества пользователем (только в аналитическом учете ccудодателя — в инвентарной карточке учета ОС отразятся изменения местонахождения при его выбытии и возврате заемщиком).

Обычно расходы на содержание и поддержание имущества по договору ссуды не возникают у ссудодателя и не отражаются в его учете. Если же договором предусмотрено, что ссудодатель несет такие расходы, то их он отражает как обычные расходы на содержание и ремонт собственного имущества (определенные расходы на ремонт увеличивают первоначальную стоимость предмета ссуды, остальные — списываются на расходы периода), с учетом следующего.

В течение договора ссуды ссудодатель ежемесячно начисляет амортизацию (износ) необоротных активов, переданных пользователю. Хотя тот и должен вернуть вещь в том же состоянии, в котором получил, ее моральный износ никто не отменял. Ведь согласно п. 23 П(С)БУ 7 амортизация начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается предприятием/учреждением (в распорядительном акте) при зачислении на баланс. Приостанавливается начисление износа на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объекта.

Но в нашем случае лицо передало необоротные активы в пользование другому лицу. Поскольку пользование безвозмездное, сумма начисленной амортизации у ссудодателя не войдет в состав себестоимости оказанных услуг. Фактически, по нашему мнению, это будут расходы, не связанные с операционной деятельностью ссудодателя, а поэтому их нужно отразить по субсчету 977 «Прочие расходы деятельности».

По поводу налогового учета сразу отметим: отношения ссуды НКУ прямо не регулирует. А раз так, то возможны споры со специалистами Миндоходов в ходе налоговых проверок. Дело осложняется еще и тем, что хотя отношения ссуды и изложены в отдельной, 60-й главе ГКУ, на них распространяются правила, установленные гл. 58 ГКУ. То есть, скорее всего, в глазах налоговиков передача имущества взаймы будет операцией по оказанию безвозмездных услуг аренды (хотя юридически, как мы рассматривали выше, это не так). А оказание безвозмездных услуг — это поставка таких услуг (абз. «в» пп. 14.1.185 НКУ) и их реализация (пп. 14.1. 203 НКУ). Именно такая позиция налоговиков была приведена, в частности, в письме ГНСУ от 26.09.2012 г. №2592/0/61-12/15-1415.

Поэтому до 01.09.2013 г. существовал довольно высокий риск того, что ссуду имущества по обычным ценам признают базой обложения НДС и, в случаях со связанными лицами или неплательщиками налога на прибыль, налоговым доходом для целей обложения налогом на прибыль. И ссудодатель — плательщик налога на прибыль и НДС вынужден был или защищать в суде право не облагать налогом эти операции, или начислять НО по НДС и налоговый доход по операциям ссуды по обычным ценам.

Но даже если суд и признает правоту налогоплательщика, то возможны дискуссии по вопросу НК по НДС, которым, возможно, воспользовался ссудодатель при приобретении, создании или по предыдущим ремонтам, при содержании предмета ссуды. Ведь если не признается получение дохода, то это использование актива в нехозяйственной деятельности. А это прямая дорога к доначислению НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ в периоде передачи имущества в безвозмездное пользование.

Если же ссудополучатель признавал налоговый доход от операции по предоставлению в пользование вещи, то он имел право и на налоговые расходы в сумме расходов на содержание, ремонт (если они были предусмотрены договором за счет ссудодателя) и в сумме амортизации предметов ссуды. Да и на НК в сумме НДС в таких расходах. Ведь, если был признан факт использования такого имущества в собственной хозяйственной деятельности из-за наличия признанного дохода, то отсюда прямая дорога и к признанию налоговых расходов и НК по НДС по такому имуществу.

С 01.09.2013 г., поскольку обычная цена применяется для определения сумм налогового обязательства по НДС и налогового дохода при передаче в безвозмездное пользование только по контролируемым операциям, определенным п. 39.2 НКУ, в налоговом учете ссудодателей отражается следующее. Для всех ссудодателей, для которых операции с пользователем за отчетный налоговый год являются контролируемыми, все вышеуказанное (как это было до 01.09.2013 г.) остается в силе. Для всех остальных налогового дохода и налогового обязательства по НДС нет, ведь пользование имуществом по договору ссуды безвозмездное. Но нет и права на налоговые расходы по амортизации, содержанию и ремонтам имущества, переданного по договору ссуды пользователю. Ведь отсутствие дохода, как указывалось выше, — признак того, что такое имущество не используется в хозяйственной деятельности, в частности является непроизводственным основным средством (п. 146.15, п. 144.3 НКУ). Если при приобретении (изготовлении, сооружении) предмета ссуды ссудодатель воспользовался НК по НДС, то он должен признать НО по НДС (п. 198.5 НКУ) в месяце передачи такого имущества пользователю. Впрочем, после возврата имущества от пользователя у ссудодателя, при условии что он продолжает использовать такое имущество в собственной хозяйственной деятельности, опять появляется право и на налоговые расходы по его амортизации, содержанию, ремонтам и пр. А если такое имущество будет использоваться еще и в налогооблагаемых операциях — то еще и право на восстановление НК по НДС (п. 198.5, 189.1 НКУ).

У пользователя

В бухучете пользователь, поскольку к нему не переходит право собственности на такое имущество, отражает его на внебалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы». Как видно из названия, на этом счете отражаются только необоротные активы, полученные предприятием в пользование, — по договору аренды и подобным договорам.

Расходы на содержание и ремонты такого имущества, предусмотренные договором, пользователь отражает в учете в зависимости от направления использования этого имущества. Например, если речь идет об офисном здании, в котором находится администрация предприятия, указанные расходы следует отражать по счету 92 «Административные расходы». Впрочем, так же, как и ссудодателям, рекомендуем отражать такие расходы по общим правилам, установленным для отношений аренды. То есть стоимость содержания и текущие ремонты будут показываться на счете определенных расходов, а вот расходы на капитальные ремонты и модернизацию предмета ссуды (если они вообще предусмотрены договором) следует капитализировать и амортизировать. При этом осуществляются проводки:

Д-т 153 К-т 20, 23, 661, 63 — на сумму расходов на капитальные ремонты и модернизацию предмета ссуды;

Д-т 117 К-т 153 — при вводе в эксплуатацию после капитального ремонта/модернизации;

Д-т 23, 91-94 К-т 132 — на сумму начисленной амортизации.

Что касается налогового учета, то при условии использования предмета ссуды в собственной хозяйственной деятельности и подтверждения первичными документами пользователь будет иметь право на налоговые расходы и НК по НДС в сумме расходов на содержание и ремонты такого имущества. Но в НКУ упоминается право на налоговые расходы собственного и арендованного имущества и ничего не говорится об имуществе, полученном в пользование по договору ссуды. Поэтому перед пользователем открываются два пути:

1) отражать такие расходы так же, как расходы на аренду необоротных активов;

2) отражать такие расходы не как расходы на аренду необоротных активов, а как прочие расходы, но в зависимости от направления использования такого имущества. Если предмет ссуды используется для производства готовой продукции, то расходы на его содержание и ремонт войдут в составе прочих расходов в себестоимость реализованной продукции (товаров). Если предмет ссуды используется по-другому, то расходы на его содержание и ремонт войдут в состав расходов по направлению его использования (административных, сбытовых и пр.) в периоде их понесения по правилам бухучета.

Каждый из приведенных путей пользователь может выбрать самостоятельно. Также, согласно ст. 52 НКУ, он может обратиться за помощью в выборе пути отражения упомянутых расходов в орган Миндоходов, чтобы получить индивидуальную налоговую консультацию в письменном или электронном виде.

Впрочем, как было указано выше, по поводу самого факта безвозмездного пользования имуществом ссудодателя ГНСУ в письме от 26.09.2012 г. №2592/0/61-12/15-1415 высказалась четко. По мнению налоговиков, это доход пользователя, который, согласно пп. 135.5.4 НКУ, следует определить по обычным ценам. Другое дело, что сейчас (в редакции НКУ с 01.09.2013 г.) нет установленного законодательно порядка определения обычных цен по неконтролируемым операциям. В таком случае, согласно пп. 14.1.71 НКУ, обычная цена равна договорной, т. е. нулю. Исходя из сущности отношений ссуды (поскольку она всегда бывает безвозмездной) нулевой будет и рыночная цена пользования имуществом по такому договору. А следовательно, и доход по нему будет нулевым.

Права на НК по НДС при получении имущества в ссуду у пользователя нет. Но если такое имущество он будет использовать в налогооблагаемой и хозяйственной деятельности, то будет иметь право на НК по НДС, который уплатит в сумме расходов на содержание, ремонт и пр. такого имущества. При возврате имущества ссудодателю НО по НДС не возникает, так как при этом не происходит перехода права собственности на такое имущество (поэтому такой возврат не является поставкой товаров).

Бухгалтерские курсы, бухгалтерские курсы в киеве, курсы бухгалтерского учета.

Бухгалтерські курси, курси бухгалтерського обліку.

Нормативная база

  • ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • Закон о бухучете — Закон Украины от 16.07.99 г. №996-ХIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. №92.

Добавить комментарий