Давальческое сырье. Налоговый учет и бухгалтерский учет

В первой части консультации мы рассказали о документальном оформлении операций по переработке сельскохозяйственной продукции на давальческих условиях. Сегодня вы узнаете об особенностях налогообложения и бухгалтерского учета таких операций.

Налог на прибыль

Операции по передаче давальческого сырья (далее – ДС) исполнителю (переработчику) и возврату заказчику готовой продукции, а также непереработанных остатков сырья и отходов производства не считаются операциями по продаже (реализации) товаров, поскольку право собственности на сырье от заказчика к переработчику не переходит (пп. 14 .1 .20 2 Налогового кодекса, далее – НК). Поэтому на результаты деятельности они не влияют. Налоговые последствия у сторон наступят после выполнения работ, предусмотренных условиями договора, и при расчетах за эти работы.

У переработчика.

При выполнении работ по переработке ДС возникает налогооблагаемый доход, который включается в доход от операционной деятельности (пп. 13 5.4 .1 НК). Доход признается на дату составления документа, который подтверждает факт выполнения работ. Как правило, это акт выполненных работ (п. 1 37 .1 НК). При этом расходы, понесенные переработчиком в связи с получением дохода, относятся к расходам операционной деятельности – включаются в себестоимость выполненных работ (пп. 13 8.1.1 НК). Основанием для признания расходов будут должным образом оформленные первичные документы (п. 13 8.2 НК). Эти расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором признан доход от реализации выполненных работ по переработке (п. 13 8.4 НК).

У заказчика.

Стоимость выполненных переработчиком работ включается в себестоимость изготовленной продукции в общеустановленном порядке. Например, если продукция будет продаваться на сторону, расходы необходимо отражать по дате признания дохода от реализации согласно п. 138.4 НК.

Достаточно часто случаются ситуации, когда в качестве платы за выполненные работы по переработке договором предусматривается передача переработчику части готовой продукции, сырья или отходов производства (далее – ТМЦ). Такая передача считается не только поставкой, но и бартерной операцией (пп. 14.1 .1 0 НК). В этом случае доход у заказчика (расходы у переработчика) рассчитывается по договорной стоимости, но не ниже (выше) обычной цены ТМЦ (п. 153.10 НК). Следует помнить, что по нынешним нормам, в случае если операция не подпадает под ст. 39 НК, обычная цена должна равняться договорной (см. определение обычной цены в пп. 14 .1.71 НК).

В такой ситуации заказчик увеличивает доход от операционной деятельности на стоимость переданных в качестве оплаты ТМЦ, исходя из договорной цены, но не ниже обычной. Доход признается в том периоде, когда составлен документ о передаче ТМЦ (акт выполненных работ или накладная).

Расходы переработчика определяются по договорной (но не выше обычной) стоимости полученных ТМЦ. Для целей налогообложения затраты будут признаваться в периоде:

• реализации товаров или услуг, если полученные ТМЦ использованы в производстве и включены в состав себестоимости реализованных товаров, работ, услуг (п. 138.4 НК);

• получения ТМЦ, если они не входят в себестоимость и относятся в состав прочих расходов (п. 13 8.5 НК).

НДС

Операции по передаче ДС переработчику и возврату заказчику готовой продукции, а также непереработанных остатков сырья и отходов производства не относятся к операциям поставки товаров (пп. 14 .1.19 1 НК), следовательно, не подлежат обложению НДС (ст. 185 НК). Но это не касается той части ДС и готовой продукции, которая идет в оплату выполненных работ по переработке.

А вот операции по выполнению работ по переработке ДС облагаются НДС в общеустановленном порядке. У переработчика такие операции облагаются НДС по ставке 20
% согласно п. 1 85 .1 НК. Заказчик же имеет право отнести сумму НДС в налоговый кредит отчетного периода, если выполненные работы в дальнейшем будут использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках его хозяйственной деятельности (п. 198.3 НК).

Налоговые обязательства у переработчика и налоговый кредит у заказчика возникают по правилу первого события, то есть или на дату зачисления (списания) средств в оплату работ по переработке ДС, или на дату оформления акта выполненных работ и налоговой накладной.

Если оплата работ по переработке будет осуществляться ТМЦ, то такая натуральная оплата будет обычной операцией поставки. Таким образом, заказчик в общем порядке начисляет налоговые обязательства по НДС, а переработчик имеет право включить сумму НДС в налоговый кредит при условии, что эта продукция будет использована им в налогооблагаемых операциях в рамках его хозяйственной деятельности.

База налогообложения у переработчика определяется исходя из договорной стоимости (в случае осуществления контролируемой операции – на уровне не ниже обычных цен в соответствии со ст. 39 НК (п. 18 8.1 НК).

Обращаем внимание субъектов спецрежима! НДС, уплаченный в составе стоимости услуг по переработке ДС, можно включить в налоговый кредит «спецрежимной» декларации, только если код деятельности по производству соответствующей продукции будет указан в
«спецрежимном» свидетельстве (с 01.01.14 г. – в извлечении из реестра плательщиков НДС). При выполнении этого условия налоговые обязательства по НДС за проданную продукцию переработки заказчик может также отражать в «спецрежимной» декларации. Если кода такой деятельности нет в свидетельстве (извлечении), налоговый кредит и налоговые обязательства придется включить в общую декларацию [см. ответы на вопросы в «БАЛАНС- АГРО», 2013, № 31, с. 2 8, 2012, № 39, с. 28 . – Ред.].

Бухгалтерский учет

У заказчика.

В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 2 91 , на субсчете 206 «Материалы, переданные в переработку» учитываются материалы, переданные в переработку на сторону, и те, стоимость которых в дальнейшем включается в себестоимость полученных из них изделий. Затраты на переработку материалов сторонними организациями отражаются непосредственно по дебету счетов, на которых ведется учет изделий, полученных из переработки. Передача материалов в переработку фиксируется только на субсчетах счета 20 «Производственные запасы».

Следует заметить, что упомянутая выше Инструкция регламентирует учет только тех материалов, которые переданы в переработку, а не сельхозпродукции, которая учитывается на счете 27 «Продукция сельскохозяйственного производства». Вместе с тем описанный подход относительно учета материалов целесообразно использовать и к переданной в переработку сельхозпродукции. На такую продукцию стоит открыть отдельный субсчет, например 272 «Сельхозпродукция, переданная в переработку». Соответственно, сельхозпродукция, которая сохраняется непосредственно на сельхозпредприятии, может отражаться на субсчете 271 «Сельхозпродукция на складе».

Переработанная продукция – это уже готовая продукция, место которой на одноименном счете 26. Таким образом, по аналогии с материалами стоимость услуг по переработке сразу списывается на счет 26. Туда же из кредита субсчета 272 списывается стоимость сельхозпродукции.

У переработчика.

Поскольку ДС является собственностью заказчика и при передаче в переработку право собственности на него к переработчику не переходит, последний должен вести бухгалтерский учет ДС на забалансовом счете 02 «Активы на ответственном хранении», в частности на субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки», по цене, определенной договором.

Аналитический учет ДС ведется в разрезе заказчиков, видов сырья и по местам хранения или переработки.

Расходы, которые входят в себестоимость работ по переработке ДС, переработчик учитывает по дебету счета 23 «Производство», а затем списывает их (без учета стоимости ДС) на реализацию – в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Рассмотрим учет операций по переработке ДС на условном числовом примере.

Пример

Сельхозпредприятие передало перерабатывающему предприятию на давальческих условиях для переработки на масло самостоятельно выращенные семена подсолнечника на сумму 50 000 грн. Общая стоимость работ по переработке – 36 000 грн. (в т. ч. НДС – 6 000 грн.). Себестоимость таких работ для переработчика (амортизация оборудования, расходы материалов, зарплата с начислениями работников, услуги других организаций, общепроизводственные расходы) составляет 20 000 грн.

В оплату работ по переработке сельхозпредприятие передало переработчику:

• семена подсолнечника – на 12 000 грн. (в т. ч. НДС – 2 000 грн.), его себестоимость – 8 000 грн.;

• изготовленную им продукцию (масло) – на 12 000 грн. (в т. ч. НДС – 2 000 грн.), его себестоимость – 7 000 грн.;

• денежные средства на текущий счет в сумме 12 000 грн. (в т. ч. НДС – 2 000 грн.).

В учете эти операции отражаются так (грн.):

statya_260414

Александр ЗОЛОТУХИН, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения

Добавить комментарий