Годовой перерасчет НДФЛ. Уже пора.

Грудень — це не лише пора підготовки до новорічних свят, а й час підбиття підсумків за рік, що минає. Одним із обов’язкових заходів, які випадають цього місяця на долю роботодавця — податкового агента, є річний перерахунок ПДФО. Тож з’ясуймо, як він проводиться та які зміни до порядку проведення перерахунку вніс Закон №6571.

Основні правила проведення річного перерахунку ПДФО встановлені п. 169.4 ПКУ. Саме згідно з абз. «а» пп. 169.4.2 ПКУ роботодавець зобов’язаний здійснити, у т. ч. за місцем застосування податкової соціальної пільги, з урахуванням положень абзацу другого п. 167.1 ПКУ, перерахунок суми доходів, нарахованих фізособам-працівникам у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року. З цієї норми випливають основні правила проведення річного перерахунку:

1) саме річний перерахунок здійснюють роботодавці;

2) під час річного перерахунку перевіряють правильність утримання ПДФО із нарахованих працівникам доходів;

3) одним із завдань річного перерахунку є перевірка правильності застосування податкової соціальної пільги до доходів працівників у вигляді заробітної плати. Але відсутність у деяких з працівників (або навіть у всіх працівників на підприємстві) права на застосування ПСП не звільняє роботодавців від обов’язку здійснити перерахунок доходів працівників та сум утриманих з них ПДФО;

4) річний перерахунок проводиться під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року, тобто за грудень.

Особливу увагу слід звернути на останній абзац пп. 169.4.1 ПКУ. У ньому сказано: якщо працівник отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у т. ч. за час відпустки або перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частину) відносять до відповідних податкових періодів їх нарахування. У цій нормі йдеться про найпоширеніший тип неправомірного застосування ПСП і взагалі неправильного утримання ПДФО. У випадках, коли у певному місяці виплачуються доходи за минулі або майбутні місяці (тобто так звані перехідні лікарняні або відпусткові виплати), роботодавці часто не здають собі справи, що фактично ці виплати не належать до оподатковуваного доходу місяця, в якому вони виплачуються. А це призводить до неправильного утримання ПДФО (див. приклад). Тож під час річного перерахунку роботодавці зобов’язані ще раз ретельно переглянути нарахування доходів працівників за кожен місяць окремо, перевірити правомірність застосування пільг та правильність утримання ПДФО за звітний податковий рік.

До речі, хоча це і не розглядаємо далі у статті, але згідно з пп. 169.4.3 ПКУ роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги. Отже, зазначені норми фактично дозволяють роботодавцю виправляти шляхом перерахунку, як річного, так і за будь-який інший період, власні помилки з неутримання або зайвого утримання ПДФО2.

1 Закон України від 24.10.2013 р. №657-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень».

2 Про це, зокрема, зазначалося у листі ДПСУ від 19.02.2013 р. №2972/0/51-12/17-1115

Винятком із цього правила є перерахунок щодо працівників, які звільняються. Перерахунок щодо таких працівників слід здійснити за період з початку року або з дати прийняття на роботу, якщо працівника було прийнято пізніше, ніж з початку року, до дати їх звільнення, при цьому перерахунок здійснюється під час остаточного розрахунку, тобто в останній день роботи (абз. «в» пп. 169.4.2 ПКУ). Якщо роботодавець знаходить помилки в утриманні ПДФО щодо осіб, які вже звільнилися, то перерахунком їх не виправити. Таку помилку доведеться виправляти вже не згідно з п. 169.4 ПКУ, а за правилами, встановленими п. 50.1 ПКУ, з відповідними наслідками у вигляді штрафу та пені.

Ось чому річний перерахунок робити не тільки обов’язково, а й вигідно. Адже під час такого перерахунку роботодавець має шанс знайти і без штрафів та пені виправити помилки, яких він припустився протягом року під час утримання ПДФО.

Як це треба зробити у 2013 році

У «Єдиній базі податкових знань» на сайті Міндоходів наведено алгоритм проведення річного перерахунку. Перерахунок полягає в уточненні виплачуваних протягом року місячних доходів з урахуванням сум, які були нараховані безпосередньо за відповідні звітні місяці (відпусткові, лікарняні тощо). Уточнені місячні оподатковувані доходи, що є базою для ПДФО, розраховуються кожен окремо як об’єкти оподаткування. Розрахована на кожен місяць сума оподатковуваного доходу порівнюється:

1) з граничною сумою доходу, який дає право будь-якому платнику податку на застосування ПСП (пп. 169.4.1 ПКУ). У 2013 році це 1610 грн. Але ті з батьків, які користуються пільгою, зазначеною другим абзацом пп. 169.4.1 ПКУ, можуть мати право і на більший поріг застосування ПСП, що визначається як добуток суми 1610 грн та кількості дітей до 18 років, що перебувають на їхньому утриманні;

2) зі сумою доходу, яка визначається для оподаткування за ставкою 15%. При цьому слід врахувати норми пунктів 164.5 — 164.6 та 167.1 ПКУ. Ними встановлено, що за ставкою 15% оподатковується база оподаткування у межах десяти мінімальних розмірів зарплат на початок звітного податкового року (у 2013 році ця межа становить 11470 грн). А база оподаткування визначається залежно від виду доходу згідно з п. 164.5 — 164.6 ПКУ.

Далі:

— проводиться кінцеве оподаткування розрахованого оподатковуваного доходу та визначається сума податку за кожним місяцем окремо;

— проводиться розрахунок остаточної річної суми податку, яка складається зі сум податків, визначених за наслідками перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного доходу;

— у разі перевищення річної розрахункової суми податку над фактично утриманим податком за рік визначається сума недоплати;

— сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми недоплати (перший абзац пп. 169.4.4 ПКУ). З цієї норми автор робить висновок, що за наслідками перерахунку роботодавець утримує податок (наприклад, проведенням Д-т 661, 663 К-т 641/ПДФО) лише у межах доходу, який підлягає виплаті працівникові на руки. Якщо такого доходу недостатньо, то таке саме проведення здійснюється у наступному місяці — і так до повного погашення суми недоплати. Адже якщо працівник звільниться, але сума недоплати з ПДФО ще не буде погашена, то така недоплата не стає боргом роботодавця (як випливає з абзацу другого пп. 169.4.4 ПКУ, про що далі);

— якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається платником податку до складу податкового зобов’язання за наслідками звітного податкового року та сплачується ним самостійно (другий абзац пп. 169.4.4 ПКУ). Тобто суму такої непогашеної недоплати колишній працівник включає як податкове зобов’язання до річної декларації про майнове становище та доходи1, яку треба подати не пізніше 1 травня року, наступного за звітним, і сплачує самостійно до 1 серпня року, наступного за звітним.

1 Форма декларації та інструкція щодо її заповнення затверджені наказом МФУ від 07.11.2011 р. №1395.

Чинне законодавство не встановлює спеціальної форми документа, яким слід оформити проведення перерахунку. Тож, роботодавець може оформити його у довільній формі, наприклад у вигляді таблиці. Але оскільки за наслідками перерахунку іноді відбувається коригування сум нарахованого ПДФО, то до документа, за яким проводився перерахунок, варто додати бухгалтерську довідку із відповідним проведенням і поясненням причини такого коригування, наприклад «За наслідками проведення перерахунку ПДФО за 2013 рік». Звісно, дата документів, якими оформлено як перерахунок, так і його результати, має відповідати даті проведення перерахунку. Як зазначено вище, річний перерахунок ПДФО здійснюється під час нарахування зарплати за грудень. Тож датою таких документів буде дата складання відомості про нарахування зарплати за грудень.

Результати річного перерахунку роботодавці відображають у податковому розрахунку за формою №1ДФ1 за IV квартал звітного року. Отже, всі доутримання ПДФО за результатами річного перерахунку слід провести як у бухгалтерському, так і в податковому обліку в тому місяці, в якому такий перерахунок проведено, — у грудні певного року. Враховуючи це, а також оскільки п. 169.4 ПКУ не містить інших застережень, то всі виправлення, що стосуються коригування сум ПДФО внаслідок таких перерахунків, не тягнуть за собою ані штрафів, передбачених п. 50.1 ПКУ, ані штрафів, передбачених п. 119.2 та п. 127.1 ПКУ. Адже виправлення помилок у межах перерахунку здійснюється на підставі п. 169.4 ПКУ, а не п. 50.1 ПКУ, тож має інший статус, ніж звичайне виправлення самостійно знайдених помилок.

1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), форма якого затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.

Приклад Підприємство у грудні здійснило перерахунок ПДФО щодо кожного працівника за наслідками 2013 року. З’ясовано, що до доходів Петрової О. Є., номер платника податків 3166511645, у березні 2013 р. було застосовано податкову соціальну пільгу у розмірі 573,50 грн, тимчасом як доходи працівниці у березні 2013 р. становили 2000 грн (з них 1400 грн нараховано за фактично відпрацьований час, а 600 грн — відпусткові, виплачені працівниці у лютому 2013 р.). Оскільки загальний місячний дохід працівниці перевищує поріг застосування пільги, встановлений пп. 169.4.1 ПКУ, — 1610 грн, то підприємство у грудні 2013 р. доутримує з доходів працівниці недоплату з ПДФО: 573,50 х 15% = 86,03 грн. Отже, за умов, що нарахована зарплата працівниці за грудень 2013 р. становить 1500 грн, сума утриманого ЄСВ — 54 грн, сума ПДФО, що утримується з працівниці за грудень, — (1500 — 54 — 573,50) х 15% + 86,03 = 216,91 грн. I на руки за грудень 2013 р. Петрова О. Є. отримає 1500 — 54 — 216,91 = 1229,09 грн.

Результати перерахунку відображають у звіті за формою №1ДФ за IV квартал 2013 р. так, як показано у зразку.

При цьому враховано, що сума нарахованого і виплаченого за IV квартал 2013 р. доходу становить 4500 грн, сума застосованих ПСП — 573,50 х 3 = 1720,50 грн. Сума утриманого та сплаченого ПДФО з доходів за IV квартал 2013 р. становить 392,64 грн. У звіті сума ПДФО, відповідно, збільшується на 86,03 грн та дорівнює 392,64 + 86,03 = 478,67 грн.

Зразок

Відображення результату річного перерахунку у звіті за формою №1ДФ за IV квартал 2013 р.

Річний перерахунок з ПДФО

Але: якщо під час річного перерахунку відбувається донарахування доходів за минулі звітні податкові періоди (квартали), то, як зазначено у ЄБПЗ, такі суми донарахувань під час проведення річних перерахунків слід віднести до відповідних податкових періодів, за які провадяться донарахування. Тобто таке виправлення розглядається податківцями вже як виправлення самостійно знайдених помилок. Його здійснюють у порядку, встановленому п. 50.1 ПКУ. А враховуючи форму звіту №1ДФ, на практиці таке виправлення можливе лише одним шляхом — поданням уточнюючого розрахунку за той квартал року, в якому було занижено дохід працівника. Єдине, що прикро: наявна форма звіту №1ДФ не дозволяє відображати суми штрафів та пені. Тож обчислити суму штрафу при такому виправленні самостійно знайденої помилки роботодавцю доведеться самостійно і лише у бухгалтерському обліку, наприклад бухгалтерською довідкою з відповідним розрахунком, доданим до неї. Ставка штрафу, враховуючи порядок заповнення №1ДФ, буде лише 3% від суми недоплати (тобто заниження ПДФО у минулих звітних періодах). Сплатити суму штрафу та недоплати з ПДФО потрібно до подання уточнюючого розрахунку. I, враховуючи дату погашення податкового боргу, роботодавець повинен самостійно обчислити і сплатити і пеню у порядку, встановленому ст. 129 ПКУ.

Як це буде здійснюватися у 2014 році

Законом №657 внесено певні зміни до порядку проведення та відображення наслідків перерахунку за п. 169.4 ПКУ. Набирають чинності ці зміни, разом із згаданим законом, з 01.01.2014 р., а отже, застосовувати ці новації роботодавцям доведеться вже наступного року.

Що саме змінилося? Аналізуючи Закон №657, виникає враження, що виправлення помилок шляхом проведення перерахунку за п. 169.4 ПКУ прирівняли до виправлення самостійно знайдених помилок. I тепер потрібно буде відображати результати перерахунків уточнюючими розрахунками. На таку думку наштовхують зміни, внесені до абзацу шостого п. 50.1 ПКУ. З 01.01.2014 р. цей абзац матиме такий вигляд:

«Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються».

Щоправда, до самого п. 169.4 ПКУ не внесено жодних змін. I, як раніше, цей пункт ПКУ не потребує відображення будь-яких результатів перерахунків саме шляхом подання уточнюючої декларації. Тож, можливо, йдеться лише про штрафи, які роботодавець має сплачувати при поданні уточнюючого розрахунку, в разі якщо під час перерахунку донараховуються доходи за минулі звітні податкові періоди (квартали). Принаймні автор на це сподівається, а як саме діятиме ця норма, має роз’яснити Міндоходів.

Також внесено зміни до п. 119.2 ПКУ. По-перше, з 01.01.2014 р. штрафи за неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку застосовуватимуться лише у випадках, якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку, та/або до зміни платника податку. Отже, з-під штрафів виведено:

— помилки у заповненні «шапки» звіту;

— помилки у сумах зазначених оподатковуваних та неоподатковуваних доходів;

— незазначення застосування податкової соціальної пільги;

— незазначення дати прийняття на роботу і звільнення з роботи працівника тощо.

Але так само будуть штрафуватися податкові агенти, які занизили або завищили (!) суму ПДФО, а також припустилися помилок у номерах платників податків у ф. №1ДФ.

По-друге, п. 119.2 ПКУ доповнено абзацом п’ятим такого змісту:

«Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються у випадках, коли недостовірні відомості або помилки у податковій звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, виникли у зв’язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, та були виправлені відповідно до вимог статті 50 цього Кодексу».

Ось тут можливі два варіанти:

1) якщо сприймати буквально, то йдеться про те, що роботодавець припустився помилки під час перерахунку доходів, ПДФО та ПСП, а результати такого проведеного з помилками перерахунку відображено у звіті за формою №1ДФ. Такі помилки знайдено і виправлено у порядку, встановленому п. 50.1 ПКУ. Тож і до таких помилок штрафи, передбачені п. 119.2 ПКУ, не застосовуються;

2) можливо, законодавці передбачали цими змінами все ж таки інше. I за мету таких змін ставилося звільнення від штрафів тих помилок, які роботодавці виправили шляхом проведення перерахунків за п. 169.4 ПКУ та відобразили у формі №1ДФ згідно з п. 50.1 ПКУ. Тобто знову ж таки, є досить прозорий натяк на те, що результати будь-яких перерахунків слід відображати у порядку, встановленому п. 50.1 ПКУ.

Так чи інакше, але чекаємо на роз’яснення податківців.

Остання зміна стосується п. 127.1 ПКУ, яким передбачається застосування штрафів за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у т. ч. податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. З 01.01.2014 р. цей пункт доповнено абзацом восьмим:

«Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу».

А ось ця зміна зрозуміла. I, по суті, законодавчо встановлює те, що вже кілька років застосовується на практиці. Якщо внаслідок перерахунків донараховують ПДФО, то штрафи, передбачені п. 127.1 ПКУ, до податкового агента за такі донарахування не повинні застосовуватися.

Але якщо податківці наполягатимуть на тому, що такі виправлення мають бути здійснені у порядку, встановленому п. 50.1 ПКУ, тобто уточнюючими розрахунками за відповідні періоди, а не у звіті за формою №1ДФ того періоду, в якому відбувся перерахунок, то за заниження сум ПДФО штрафних санкцій у розмірі 3% і пені не уникнути.

Думка Міндоходів

Яким чином відображаються у податковому розрахунку ф. №1ДФ результати проведеного остаточного розрахунку з найманим працівником, який припиняє трудові відносини, якщо з метою уникнення від’ємного значення розрахунків (недоплати з податку) працівник вносить до каси підприємства суму надміру виплаченого оподатковуваного доходу?

Якщо у зв’язку з припинення трудових відносин із роботодавцем найманим працівником повертається сума надміру виплаченого оподатковуваного доходу, яка була відображена податковим агентом у податковому розрахунку за ф. №1ДФ за попередній квартал, то податковий агент зазначає суму такого повернення з від’ємним значенням у складі податкового розрахунку за будь-який наступний податковий період, протягом якого відбулося таке повернення коштів.

Яким чином повернути ПДФО та як відобразити у податковому розрахунку ф. №1ДФ суму переплати податку, що перевищує суму податкового зобов’язання, яка виникла за результатами остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини?

Якщо внаслідок здійсненого остаточного розрахунку з платником податку виникає переплата податку, то на її суму податковий агент зменшує суму нарахованого податкового зобов’язання платника податку за місяць такого остаточного розрахунку та відображає це у звітності за формою №1ДФ. Відповідно, на суму переплати зменшуються зобов’язання податкового агента зі сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету в податковому періоді (місяці) остаточного розрахунку.

У разі перевищення суми переплати, яка виникла за результатами остаточного розрахунку з платником податку, над сумою податкового зобов’язання платника податку, Податковим кодексом України не передбачено повернення суми такого перевищення, крім випадків, коли переплата виникла внаслідок допущення податковим агентом помилки при нарахуванні (утриманні) податку на доходи фізичних осіб за будь-який період (місяць) звітного року.

Єдина база податкових знань, підкатегорія 103.25.1

 Автор: Полянская Юлия

Добавить комментарий