Авансовые взносы по налогу на прибыль. Отражение в учете и в декларации.

Как учитываются и где отражаются в декларации авансовые взносы по налогу на прибыль. «Лучше поздно чем никогда» — обзор разъяснений.

Курсы бухучета. Бухгалтерские курсы. Курсы бухгалтерского учета. Бухоблік курси. Курси бухгалтерського обліку. 

Где в декларации отражаются авансовые взносы

Для отражения в декларации по налогу на прибыль авансовых взносов отведена строка 13.7 приложения ЗП и, соответственно, строка 13 самой декларации. Напомним, что строка 13.7 приложения ЗП называется так: «Сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 57.1 статті 57 глави 4 розділу II та абзацу другого пункту 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України». Поэтому в этой строке в декларации за 2013 год плательщики налога на прибыль должны были отражать:

— ежемесячные авансовые взносы в размере 1/9 налога на прибыль, начисленного в налоговой отчетности за девять месяцев 2012 года, которые, как известно, должны были уплачиваться в январе — феврале 2013 г.;

— ежемесячные авансовые взносы в размере 1/12 начисленной к уплате суммы налога на прибыль за предыдущий 2012 год. За какой именно период — в строке 13.7 не указывается.

Отражение таким образом авансовых взносов приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, который плательщики должны уплатить по итогам декларации за 2013 год. Учитываются они так: значение строки 13 декларации уменьшает сумму налога на прибыль от патентованной и непатентованной деятельности, а также по операциям с ценными бумагами (строка 10 + строка 11 + строка 12). Сумма налога на прибыль после такого уменьшения отражается в строке 14 декларации.

Главный вопрос, который при этом возникает: какую именно сумму авансовых взносов следует отражать в строке 13.7 и что означает термин «начисленная сумма авансового взноса»?

Начисленная сумма авансового взноса

С начала 2013 года налоговики настаивали на том, что авансовые взносы по налогу на прибыль и сумма налога на прибыль — это разные налоговые обязательства плательщика налога. Ссылались они при этом на то, что, согласно п. 126.1 НКУ, сумма авансовых взносов по налогу на прибыль выделена отдельно от согласованной суммы денежного обязательства налогоплательщика, и штрафная санкция, установленная этой нормой за несвоевременную уплату сумм налогов и сборов в бюджет, распространяется и на уплату таких авансовых взносов. Кроме того, приказом Минфина Украины от 17.01.2013 г. №19 бюджетная классификация была дополнена позициями, предназначенными для уплаты плательщиками ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль. В связи с этим Государственная казначейская служба Украины открыла отдельные соответствующие счета для уплаты плательщиками налога ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль. Разные счета повлекли за собой и отдельный учет этих поступлений от налогоплательщика в ГНИ. К тому же в ответе на вопрос 17 ОНК №11712 ГНСУ говорила только о праве вернуть переплату по налогу на прибыль в порядке, установленном ст. 43 НКУ. То есть с начала 2013 г. возможность зачета такой переплаты в счет авансовых взносов налоговиками не признавалась.

1 Действующая форма декларации по налогу на прибыль была утверждена приказом Миндоходов Украины от 30.12.2013 г. №872. И хотя по правилам, установленным п. 46.6 НКУ, ее нужно было применять уже начиная с налогового периода, следующего после ее обнародования, она больше учитывает действующую редакцию НКУ. Миндоходов в письме от 18.01.2014 г. №1097/7/99-99-19-03-01-17 (см. «ДК» №4/2014) убедительно рекомендовал плательщикам налога подавать отчетность за 2013 г. по новой форме, поэтому в данной статье мы будем рассматривать именно ее.

2 Обобщающая налоговая консультация относительно особенностей представления деклараций по налогу на прибыль и уплаты налога в 2013 году, утвержденная приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. №1171.

Но уже в письме от 01.04.2013 г. №4420/6/15-14-15-13 (см. «ДК» №16/2013) ГНСУ отмечала, что излишне уплаченные денежные обязательства плательщика по налогу на прибыль могут быть зачислены в уплату ежемесячных авансовых взносов на основании поданного плательщиком соответствующего заявления о таком зачислении (в произвольной форме согласно пунктам 87.1 НКУ и 43.4 НКУ). Если такое заявление не было подано, зачисления авансовых взносов переплатой по налогу на прибыль не происходит, хотя, по сути, это является одним и тем же налогом на прибыль. Поэтому если плательщик налога на прибыль хочет зачесть переплату по налогу на прибыль в уплату текущих авансовых взносов, он должен подавать заявление не в последний день, установленный для уплаты текущего авансового взноса, а заранее. Советуем подавать его хотя бы за 20 календарных дней до такого предельного срока уплаты авансовых взносов, чтобы налоговики могли учесть это заявление и провести соответствующее зачисление до наступления этого предельного срока.

Такой подход к статусу авансовых взносов сохранился доныне. И он с самого начала вызывал еще один вопрос: если это разные налоговые обязательства, то как их отражать в бухучете? Отдельно или вместе, на одном субсчете счета 64 «Расчеты по налогам и платежам»? Ответ на этот вопрос плательщики налога на прибыль получили в письме Минфина Украины от 24.01.2013 г. №31-08410-06-5/2297 (см. «ДК» №5/2013). В соответствии с ним авансовые взносы по налогу на прибыль отражаются по кредиту счета 31 «Счета в банках» и дебету аналитического счета по учету расчетов по налогу на прибыль счета 64. На протяжении года дебетовое сальдо такого аналитического счета отражается в балансе предприятия в статье «Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом». В конце года обязательство по налогу на прибыль отражается предприятием по кредиту аналитического счета по учету расчетов по налогу на прибыль счета 64 и дебету счета 98 «Налог на прибыль». Таким образом происходит начисление налога на прибыль в соответствии с суммой налога, определенного по декларации. Кредитовое сальдо на соответствующем аналитическом счете показывает сумму, подлежащую перечислению в бюджет.

Обратите внимание: в приведенном разъяснении Минфин рекомендует вести учет как авансовых взносов, так и самой суммы налога на прибыль на одном субсчете (аналитическом счете) счета 64. Кроме того, четко указано, что именно положительную разницу между уплаченными авансовыми взносами и начисленной суммой налога на прибыль следует уплатить в бюджет. И отражается эта разница по кредиту того субсчета счета 64, на котором по дебету отражалась уплата авансовых взносов по налогу на прибыль. То есть, по мнению Минфина, по такому субсчету счета 64 и счету 98 отражаются суммы одного и того же налога.

Следовательно, начислять авансовые взносы как отдельное налоговое обязательство по кредиту определенного субсчета счета 64 к их уплате (например, последним днем месяца, за который они уплачиваются) в бухучете не нужно. В течение налогового (отчетного) периода1 авансовые взносы отражаются по факту уплаты, а не начисления. Последним днем отчетного (налогового) периода происходит начисление не суммы авансовых взносов, а самого налога на прибыль. Следовательно, что означает «начисленная сумма авансовых взносов по налогу на прибыль» в бухгалтерском учете, выяснить нельзя.

1 Определенного согласно п. 152.9 НКУ.

Нет полной ясности относительно того, что предусматривает процесс начисления налогового обязательства, и в НКУ. В разных случаях речь идет о том, что начисленное налоговое обязательство — это:

— его сумма, указанная плательщиком в налоговой отчетности. Примером такого случая является представление таможенной декларации при импорте товаров. Согласно п. 46.1 НКУ, таможенная декларация приравнивается к налоговым декларациям в целях начисления и/или уплаты налоговых обязательств. В этом случае плательщик не начисляет налоговое обязательство по НДС по кредиту счета 64;

— сумма, начисленная (отраженная по кредиту счета 64) в бухучете. То есть это почти все случаи, когда сумма налогового обязательства определяется налоговой декларацией, и такая же сумма налогового обязательства начисляется и в бухучете;

— сумма, рассчитанная плательщиком налога, но не отраженная им после такого расчета как налоговое обязательство ни проводками в бухгалтерском учете, ни в декларации.

К последнему случаю, по мнению автора, относится и сумма авансовых взносов по налогу на прибыль. И хотя, согласно п. 57.1 НКУ, «в составе годовой налоговой декларации плательщиком налога на прибыль подается расчет ежемесячных авансовых взносов, которые должны уплачиваться в следующие двенадцать месяцев, и определенная в расчете сумма авансовых взносов считается согласованной суммой денежных обязательств», на практике это не так. Как отмечалось выше, сумма таких авансовых взносов не начисляется в бухучете по кредиту счета 64 ни при представлении упомянутого расчета в составе декларации по налогу на прибыль, ни ежемесячно при их уплате в бюджет. А в самой декларации по налогу на прибыль содержится, действительно, только расчет — то есть определяется сумма одного ежемесячного платежа, а не общая сумма авансовых взносов, которую предприятие должно уплатить за следующий налоговый год. Но согласованным налоговым обязательством является не один месячный платеж, а вся сумма авансовых взносов, которая в декларации по налогу на прибыль не отражается.

В декларации по итогам 2012 года1 плательщик налога отражал в строке 34 только сумму месячного авансового взноса. Общая сумма авансовых взносов, которые плательщик должен был уплатить в течение 2013 года, в декларации не отражалась. Следовательно, начисления налогового обязательства в общей суммы годовых авансовых взносов путем согласования такой суммы в декларации за 2012 год не происходило. Не отражалось, как указано выше, начисление авансовых взносов по кредиту счета 64 на протяжении года и в бухучете. Поэтому общая сумма авансовых взносов, которую нужно уплатить плательщику налога на прибыль за год, по нашему мнению, это только сумма, которую он определяет посредством расчета и самостоятельно. Поэтому что именно следует отражать в строке 13.7 декларации за 2013 год, на данное время четко законодательно не установлено.

1 По форме, утвержденной приказом Минфина от 28.09.2011 г. №1213 (в редакции приказа Минфина от 05.12.2012 г. №1281).

Точка зрения налоговиков

Свою точку зрения на то, какие же авансовые взносы следует отражать в декларации, Миндоходов изложило в письме от 21.05.2013 г. №3102/6/99-99-19-03-02-15 (когда действовала еще старая форма декларации): «Если плательщик налога на прибыль, уплачивающий в бюджет авансовый взнос, по итогам первого квартала отчетного года получил убыток, такой плательщик вправе подать налоговую декларацию и финансовую отчетность за первый квартал и налоговые обязательства определяет на основании налоговой декларации по итогам квартала, первого полугодия, трех кварталов и за год. При этом плательщик налога авансовых взносов во II — IV кварталах 2013 года (в т. ч. в апреле 2013 года) не осуществляет. Вместе с тем налоговые обязательства, определенные на основании налоговой декларации по итогам первого квартала, уменьшаются на сумму авансовых взносов за январь — март 2013 года». В данной ситуации все логично, и уменьшение суммы налога к уплате происходит на сумму уплаченных в 2013 году авансовых взносов.

В письме от 25.02.2014 г. №4728/7/99-99-19-03-01-17 Миндоходов отмечал, что значение строки 13.7 приложения ЗП должно равняться сумме начисленных ежемесячных авансовых взносов за январь — декабрь 2013 г. Поэтому, как видим, налоговики приравнивают уплаченные авансовые взносы в январе — декабре 2013 г. к начисленным за этот период, а авансовые взносы, уплаченные в январе — феврале 2014 года, — это уже взносы не за 2013 год, они уже будут учитываться в 2014 году. Правда, это письмо касается именно консолидированной декларации по налогу на прибыль (в т. ч. для банков), но сам подход налоговиков понятен. Справедлив ли он с экономической точки зрения и стоит ли к нему прислушиваться плательщикам налога?

Точка зрения автора

Попытаемся применить вышеприведенный подход налоговиков и проанализируем, что получится в результате. Допустим, сумма месячного авансового взноса, определенная плательщиком налога на прибыль по результатам 2012 г., составляет 10000 грн, а по результатам 9 месяцев 2012 г. — 8000 грн. Таким образом, плательщик налога в 2013 г. уплатил: 8000 грн х 2 к. м. + 10000 грн х 10 к. м. = 116000 грн. И еще 20000 грн должен уплатить за 2 месяца 2014 г. Фактическая сумма налога на прибыль по итогам 2013 г. в строке 11 декларации (других сумм налога не было) составляет 120000 грн.

Если плательщик налога укажет в строке 13 декларации (при условии заполнения только строки 13.7 в приложении ЗП) 116000 грн (т. е. сумму авансовых взносов, уплаченную в январе — декабре 2013 г.), он должен доплатить по результатам декларации разницу, которая указывается в строке 14 и 161, т. е. 120000 — 116000 = 4000 грн.

1 Заполнение этой строки вызвало не меньше вопросов из-за сноски 2, которую она содержит. В этой сноске указывается, что строку 16 заполняют только те плательщики налога на прибыль, для которых установлен квартальный отчетный (налоговый) период. Но автор считает, что из-за формулы заполнения этой строки (строка 14 — строка 15) заполнять строку 16 должны и те плательщики налога на прибыль, для которых установлен годовой отчетный (налоговый) период, если строка 14 их декларации имеет не нулевое значение.

Но от уплаты авансового взноса по налогу на прибыль в январе — феврале 2014 г. плательщик налога не освобождается. Являются ли эти взносы авансовыми взносами по налогу на прибыль за 2013 год? Анализируя п. 57.1 НКУ, делаем вывод, что нет. Несмотря на то, что эти авансовые взносы рассчитывались так же, как те, которые уплачивались в течение марта — декабря 2013 г., в п. 57.1 НКУ, устанавливавшем обязанность по их уплате, не говорится о том, что они уплачиваются именно за такой налоговый (отчетный) год! Поэтому получается, что расчет таких авансовых взносов на основании данных предыдущего 2012 года не имеет никакого отношения к уменьшению суммы налога к уплате за 2013 год.

Многие бухгалтеры, привыкшие к тому, что путем определения месячной суммы авансового взноса по тому или иному налогу определяется, так сказать, «плановая» сумма налога, которая должна быть уплачена за налоговый (отчетный) год (а не в течение такого года), указали в строке 13.7 приложения ЗП сумму авансовых взносов за период с января 2013 года по февраль 2014 года, т. е. за 14 месяцев. На основании приведенного автор считает, что это было ошибкой, за счет которой могла возникнуть недоплата (занижение суммы к уплате в бюджет в строках 14 и 16 декларации) по налогу на прибыль за 2013 год.

Впрочем, смелые плательщики налога на прибыль могут настаивать на том, что было указано выше, а именно: что термин «начисленная сумма авансовых взносов» в действующем законодательстве не определен, а письма налоговиков не носят нормативного характера. Поэтому смелые плательщики налога на прибыль могут опираться на презумпцию правомерности решений налогоплательщика, установленную ст. 4 НКУ, и доказывать свою точку зрения в суде. Впрочем, удастся ли им это сделать в такой ситуации, покажет только практика. Большинство плательщиков налога, наверно, согласятся с точкой зрения налоговиков и с тем, что ошиблись.

Что делать плательщику налога, который ошибся?

Конечно, все плательщики налога на прибыль с отражением авансовых взносов в декларации за 2013 год уже определились. Но при отсутствии порядка составления декларации и соответствующих разъяснений от налоговиков на тот момент каждый определился по-своему. Поэтому некоторые бухгалтеры составили декларацию, указав в строке 13.7 приложения ЗП сумму авансовых взносов за период с января 2013 года по февраль 2014 года. Что им делать дальше, учитывая разъяснения Миндоходов?

А дальше следует подать уточняющий расчет к декларации за 2013 год согласно п. 50.1 НКУ. При этом, если исправление ошибки приведет к возникновению недоплаты (занижению значения строк 14 и 16 декларации) по налогу на прибыль по результатам декларации, ее нужно будет доплатить в бюджет. Также при этом возникнет и штраф по п. 50.1 НКУ (в размере 3% — 5% от суммы недоплаты), и пеня по ст. 129 НКУ, которые тоже придется доплачивать в бюджет (в сроки, установленные п. 50.1 НКУ).

Обратите внимание, что суммой авансовых взносов, уплаченных в январе — феврале 2014 г., воспользоваться для погашения указанного обязательства перед бюджетом за 2013 г. будет нельзя. Ведь, как отмечалось выше, суммы таких авансовых взносов являются согласованным налоговым обязательством, а не переплатой по налогу на прибыль (например, за 2013 год). Поэтому их суммы будут учтены для уменьшения сумм налога на прибыль к уплате уже по результатам 2014 года.

Анна БЫКОВА, «Дебет-Кредит»

 

Добавить комментарий